Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров

                                        в учете у экспортера

 

Условия поставки	Вид транспорта	Переход риска случайной гибели	Расходы на перевозку	Расходы на страхование	Расходы на таможенное оформление
EXW С завода (наименование пункта)	Любой	В момент передачи товаров на складе продавца	Нет	нет	Нет
FCA Франко-перевозчик (наименование пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику, названному импортером, в указанном пункте.	Оплачивает все расходы от склада до пункта сдачи товаров перевозчику.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до пункта сдачи товаров перевозчику.	При вывозе из РФ
FAS Свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки)	Водный	В момент размещения товара на пристани вдоль борта судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки.	Оплачивает все расходы от склада до указанной пристани.	Оплачивает страхование всех рисков от склада до размещения товаров на указанной пристани.	Нет
FOB Свободно на борту (наименование порта отгрузки)	Водный	В момент фактического перехода товара через поручни судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки.	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров указанному перевозчику.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товаров указанному перевозчику.	При вывозе из РФ
CFR Стоимость и фрахт (наименование порта назначения)	Водный	В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до порта назначения.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки.	При вывозе из РФ.
CIF Стоимость, страхование и фрахт (наименование порта назначения)	Водный	В момент перехода товара через поручни судна в порту отгрузки	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до порта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада до порта отгрузки, а также страхование товаров на время морской перевозки.	при вывозе из РФ.
CPT Перевозка оплачена до (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику.	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до указанного пункта.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до передачи товара перевозчику.	При вывозе из РФ.
CIP Перевозка и страхование оплачены до (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара перевозчику.	Оплачивает все расходы от склада до порта отгрузки, а также перевозку до указанного пункта.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до передачи товара перевозчик, а также страхование товаров на время перевозки до указанного пункта.	При вывозе из РФ.
DAF Поставка до границы (указанного пункта)	Любой	В момент передачи товара в согласованном пункте на границе.	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта на границе.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до указанного пункта на границе.	При вывозе из РФ.
DES Поставка с судна (наименование порта назначения)	Водный	В момент передачи товара на борту судна в порту, указанном импортером.	Оплачивает все расходы от склада до сдачи товаров на борту указанного судна в порту назначения.	Оплачивает страхование любых рисков от склада до сдачи товара на борту указанного судна в порту назначения.	При вывозе из РФ.
DEQ Поставка с пристани (наименование порта назначения)	Водный	В момент передачи товара на согласованной пристани в порту назначения, указанном импортером.	Оплачивает все расходы от склада до порта.	Оплачивает страхование всех рисков от склада до порта назначения.	При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя.
DDU Поставка без оплаты пошлины (наименование пункта назначения)	Любой	В момент передачи то вара в согласованном пункте назначения.	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения.	Оплачивает страхование любых рисков от склада од указанного пункта назначения.	При вывозе из РФ.
DDP Поставка с оплатой пошлины (наименование пункта назначения)	Любой	В момент передачи то вара в согласованном пункте назначения	Оплачивает все расходы от склада до указанного пункта назначения	Оплачивает страхование любых рисков от склада од указанного пункта назначения	При вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя.

 

  Следует обратить  внимание, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров.

  Коммерческие расходы включают:

- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

- расходы по доставке товаров к пункту отправления;

- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке,           хранению, перевалке;

- расходы по транспортировке;

- расходы по страхованию грузов в пути;

- комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и     иным фирмам;

- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

- экспортные и импортные пошлины;

- расходы на рекламу;

- сборы за таможенное оформление товаров;

- другие аналогичные по назначению расходы.

  Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям.   

  Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

  Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

  Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»

 Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет

- списаны расходы, относящиеся к проданным товарам.

  В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»

Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет

- списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

  При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:

Дт 44 субсчет «Накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате»

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- начислены накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате.

  В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12. Приведем пример.

  10 февраля 2005 г. российская организация «Альфа» перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2005 г., «Альфа» представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.

  В бухгалтерском учете «Альфа» на 10.02.2005 должны быть сделаны следующие записи:

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кт 51 – 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дт 97 «Расходы будущих периодов»,

Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 1000 руб. – начислена экспортная таможенная пошлина в виде аванса, как расходы будущих периодов.

  18 марта 2005 года в бухгалтерском учете «Альфа» будут сделаны следующие записи:

Дт 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»

 Кт 97 «Расходы будущих периодов» - 1000 руб.

- сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы после представления в таможенный орган ГТД.

  Авансовые платежи в счет предстоящих расходов можно также учитывать и как авансы выданные:

Дт 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»

Кт 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дт 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»

Кт 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным» - 1000 руб.

- после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.

  Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

  Неправильно отождествлять момент перехода права собственности только с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция  ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.

   В связи с необходимостью использования курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.

  При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

  Если право собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дт 52, субсчет «Транзитный валютный счет»

Кт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте»

- поступила на транзитный валютный счет продавца плата за поставленный товар

Дт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» 

 Кт 90, субсчет «Выручка»

– отражена выручка от продажи (реализация) продукции в связи с переходом права собственности на нее к покупателю.

  Во всех остальных случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:

Дт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте»

 Кт 90 субсчет «Выручка».

  Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж»

 Кт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам».

  Вместе с тем международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

  Отправив товар непосредственно в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы для предъявления их к оплате. После оплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов экспортная валютная выручка поступает в уполномоченный банк Российской Федерации и зачисляется на транзитный валютный счет экспортера, о чем банк не позднее следующего дня извещает своего клиента по форме с приложением выписки по транзитному валютному счету.

  На основании полученного извещения и выписки банка в учете организации закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

Дт 52, субсчет «Транзитный валютный счет»

Кт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте»

- поступила на транзитный валютный счет продавца плата за поставленный товар.

  По действующему законодательству экспортеры обязаны часть валютной выручки от экспорта товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности продавать па внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

  В соответствии с Инструкцией Центрального Банка Российской Федерации от 30 марта 2004 года № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» ставка обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров составляет  в настоящее время 10%. Согласно Инструкции организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу валютной выручки сверх сумм, подлежащих обязательной продаже. Если организацией были оплачены накладные расходы в иностранной валюте с текущего валютного счета, то на сумму этих расходов уменьшается выручка для обязательной продажи валюты.

  Продажа иностранной валюты может быть осуществлена уполномоченным банком в течение двух рабочих дней после получения от экспортера соответствующего распоряжения и  зачисления суммы иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже, на отдельный лицевой счет «Средства в иностранной валюте для обязательной продажи на внутреннем валютном рынке Российской Федерации». Поэтому для отражения операций по обязательной продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

  Нельзя не сказать о том, что, согласно ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»,  организации обязаны стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, пересчитывать в рубли для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Указанный пересчет в рубли производиться по курсу Центрального Бака Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.    Согласно Приложению к данному Положению, датой совершения операции в иностранной валюте  в нашем случае будет дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации. В связи с постоянным изменением курса иностранной валюты возникает курсовая разница, которая принимается в бухгалтерском учете как внереализационный доход или внереализационный расход по счетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» соответственно. Приведем пример.

  10 января 2004 г. на транзитный валютный счет организации «Альфа» была зачислена экспортная валютная выручка в сумме 10 000 долл. США. Курс Банка России на дату зачисления составлял 28,5 руб. за 1 долл. США.   

  16 января 2004 г. уполномоченный банк снял 10% поступившей экспортной валютной выручки с транзитного валютного счета организации «Альфа» и депонировал на специальном лицевом счете. Курс Банка России на дату депонирования составил 28,6 руб. за 1 долл. США.

  18 января 2004 г. уполномоченный банк осуществил продажу части экспортной валютной выручки по биржевому курсу 28,65 руб. за 1 долл. США.

  Размер комиссионного вознаграждения за осуществление операций по обязательной продаже части экспортной валютной выручки уполномоченный банк установил на уровне 1% от суммы продаваемой валюты (включая вознаграждение межбанковской валютной бирже).

  В бухгалтерском учете организации «Альфа» будут сделаны следующие записи:

Дт 52-1 Кт 62, субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте» - 285 000 руб. (10 000 * 28,5) - экспортная валютная выручка зачислена на транзитный валютный счет организации «Альфа»;

Дт 57 Кт 52-1 - 28 600 руб. (10 000 * 0,1 * 28,6) - сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, депонирована на специальном лицевом счете уполномоченного банка;

Дт 52-2 Кт 52-1 – 257 850 руб. ((10 000 - 1000) * 28,65) - оставшаяся часть экспортной валютной выручки зачислена на текущий валютный счет организации;

Дт 51 Кт 57 – 28 650 руб. (1000 * 28,65) - рублевый эквивалент проданной части экспортной валютной выручки зачислен на расчетный счет организации.

  На счете 52-1 вследствие повышения валютного курса возникла положительная курсовая разница, поэтому в бухгалтерском учете организации «Альфа» должна быть сделана запись:

Дт 57 Кт 91-1 - 1500 руб. (10 000 * (28,65 - 28,5)).

  За проведение операций, связанных с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, уполномоченный банк удерживает комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с п.9 Инструкции N 7 не должно превышать 1,3% суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам.

  Организация «Альфа» должна уплатить уполномоченному банку комиссионное вознаграждение в размере 286,5 руб. (0,01 * 28 650). В учете эта хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 57 -716,25 руб.

 

 

Особенности бухгалтерского учета экспортных торговых операций по договору поручения, комиссии, агентирования, заключенному с российским посредником. Консигнационный договор, заключенный с иностранным посредником

      

  Продавец экспортного товара для ведения успешной деятельности должен хорошо знать зарубежные рынки, цены на свой товар и условия торговли в каждой стране, а также требования покупателей к качеству товаров. Ему необходимо обладать  разносторонней информацией о фирмах-покупателях, чтобы иметь правиль­ное представление об их платежеспособности, надежности и добросове­стности. Без таких знаний невозможно эффективно реализовать товар, и экспортеры, не имеющие достаточного опыта работы на внешнем рынке, зачастую вынуждены прибегать к услугам внешнеторговых по­средников, располагающих необходимыми сведениями и опытом рабо­ты. Использование услуг посредников освобождает экспортера от многих проблем, связанных с реализацией товара.

  Однако привлечение посредников имеет и свои минусы: оно мало способствует освоению рынка товара, накоплению опыта работы на внешнем рынке и снижает доход от экспорта. Поэтому экспортеру не­обходимо решать: воспользоваться услугами посредника или самому искать покупателя и заключить с ним прямой контракт.

  В начальный период внешнеэкономической деятельности привлечение квалифици­рованных посредников целесообразно, так как это помогает избежать потерь, вызванных недостаточным знанием рынка. В дальнейшем, по мере накопления опыта работы, можно заключать прямые контракты, а посредников использовать для получения от них информационно-консультационных услуг.

  Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заклю­ченного между ними договора.

  Российское законодательство предоставляет экспортеру и посреднику широкие возможности в выборе типа заключаемой сделки. Отношения между сторонами могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования, что в первую очередь определяет порядок ведения бухгалтерского учета экспортных операций.

  Главные особенности посреднических сделок каждого типа представлены в таблице 2.

Таблица 2.