Особенности налогообложение экспортных торговых операций по договору комиссии, заключенному с иностранным посредником.

  Как мы уже отмечали, согласно пп.1 п.1 ст.164 НК РФ реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается НДС по ставке 0 %.

  Согласно п.2 ст. 165 НК РФ, при реализации указанных выше товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов предоставляются следующие документы:

- договор комиссии, поручения, агентский договор  (или их копию);

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению экспортера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы территории Российской Федерации.

- выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя на счет экспортера или комиссионера;

- транспортные и таможенные документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Обратимся к договору комиссии, заключенному экспортером с иностранным посредником.

Рассмотрим налоговые последствия данного договора комиссии при экспорте товаров в зависимости от способа исполнения комитентом обязательств по поставке товара покупателю, приведенные нами ранее в главе 1.2 части I.

Первый вариант - товар отгружается комитентом непосредственно покупателю.

С точки зрения таможенного режима отгрузка товара с таможенной территории Российской Федерации в адрес покупателя представляет собой экспорт товара. Так как товар вывозится с таможенной территории Российской Федерации с передачей покупателю права собственности на этот товар, имеет место его реализация.

В соответствии со ст.147 НК РФ поставка товаров на экспорт признается его реализацией на территории Российской Федерации, так как в начале отгрузки товар находится на территории Российской Федерации. Следовательно, у комитента возникают объект обложения НДС по ставке 0% и право на вычет входного НДС.     

В данном случае подтверждение нулевой ставки НДС и права на налоговые вычеты производятся в аналогичном порядке, рассмотренном нами в главе 2.1 части 2.

  Второй вариант - товар отгружается комитентом на консигнационный склад комиссионера.

С точки зрения таможенного режима отгрузка товара на склад комиссионера-нерезидента за рубеж является экспортом. Однако при этом к комиссионеру не переходит право собственности, поэтому такая отгрузка не является реализацией. Следовательно, при отгрузке товара на склад комиссионера объекта обложения НДС не возникает.

Затем по договорам купли-продажи, заключенным комиссионером от своего имени, товар будет отгружаться с консигнационного склада комиссионера покупателям. Поскольку комиссионер не является собственником товара, право собственности на него будет переходить к покупателям от комитента. С момента передачи права собственности покупателям у комитента возникает реализация. Но в начале транспортировки от комиссионера покупателям товар находится не на территории Российской Федерации, а на территории иностранного государства. Следовательно, реализация товара имеет место не на территории Российской Федерации, поэтому объекта обложения НДС у комитента не возникает.

Казалось бы, какая разница, товар облагается НДС по ставке 0% или освобожден от налогообложения?

При реализации не облагаемого НДС товара сумма налога, который предъявляется продавцам товаров, работ и услуг, используемых для производства, учитывается в стоимости такого товара. При реализации же облагаемого товара сумма налога, предъявленного продавцам, принимается к вычету. Об этом гласит п.4 ст.170 НК РФ.

Таким образом, первый вариант, т.е. отгрузка товара по договору комиссии непосредственно иностранным покупателям минуя склад комиссионера-нерезидента, выгоднее для российского комитента: при таком способе исполнения своих обязательств по поставке товара он может предъявить к вычету входной НДС.

Комиссионное вознаграждение нерезидента представляет собой выручку, полученную им за оказание услуг резиденту. В соответствии со ст.148 НК РФ объект обложения НДС возникает в том случае, если в соответствии с критериями, установленными данной статьей, местом реализации услуги признается территория Российской Федерации. Подтверждением того, что исполнитель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, является соответствие следующим критериям:

- у исполнителя имеется регистрация на территории Российской Федерации;

- имеется постоянное представительство на территории Российской Федерации, через которое осуществляется реализация на экспорт.

Предположим, что по данному договору у комиссионера-нерезидента отсутствуют и регистрация, и постоянное представительство. Следовательно, нет и объекта налогообложения.

  Если комиссионер-нерезидент имеет постоянное представительство в России и реализация на экспорт ведется через это представительство, комиссионное вознаграждение облагается НДС. Ведь местом реализации услуг в данном случае признается территория Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ). Обязанность по исчислению и уплате налога лежит в этом случае на этом представительстве.

  Рассмотрим вопрос об обложении комиссионного вознаграждения нерезидента налогом на доходы иностранного юридического лица от источников в Российской Федерации.

В перечне доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации, содержащемся в ст.309 НК РФ, комиссионное вознаграждение отсутствует. Следовательно, у комитента не возникает обязанности по исполнению функций налогового агента. Если бы комиссионер-нерезидент осуществлял свою деятельность через представительство в Российской Федерации, то у него самого возникли бы налоговые обязательства по уплате налога на прибыль организаций. А у комитента обязанностей налогового агента и в этом случае не возникает.