Расходы торговых организаций: разница в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

      

  В настоящее время для бухгалтеров очень актуальны вопросы  распределения прямых расходов в налоговом учете и применения ПБУ 18/2002. для торговых организаций основную часть прямых расходов составляет стоимость реализованных товаров.

  Общее определение расходов, уменьшающих полученные доходы в целях применения главы 25 Налогового кодек­са РФ, приведено в статье 252. Расходы, учитываемые при ис­числении налоговой базы, должны удовлетворять одновре­менно трем условиям. Они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

  В статье 270 Налогового кодекса РФ дан закрытый пере­чень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по прибыли ни при каких условиях. В бухгалтерском учете эти расходы влияют на финансовый результат, отражаемый на счетах 90 и 91, а в налоговом учете - не влияют на него.

  Расходы, которые можно учесть для целей налогообло­жения, делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (ст. 253 Налогового кодекса РФ). Главное, чтобы они удовлетворяли требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Если фирма определяет доходы и расходы по методу начис­ления, то расходы на производство и реализацию отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные.

  Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуще­ствляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность, определен статьей 320 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

- стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

- расходы на доставку покупных товаров до склада нало­гоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

  Все остальные расходы являются косвенными. Они умень­шают выручку от реализации товаров в момент их возникно­вения, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 Налогово­го кодекса РФ).

  Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товаров на скла­де. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров, в налоговом учете осуществляется ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к ос­таткам товаров, определяется по среднему проценту за отчет­ный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ста­тье 320 Налогового кодекса РФ.

  Рассмотрим общую схему расходов, уменьшающих полученные доходы.

К расходам, уменьшающим доходы в налоговом учете относятся:

- общая стоимость покупных товаров;

- стоимость остатка товаров на конец месяца;

- прямые расходы (на доставку) на начало и на конец месяца;

- прямые расходы (на доставку) текущего месяца;

- общая сумма прямых расходов (на доставку това­ра) в налоговом учете за текущий месяц к распределению;

- прямые расходы, которые относятся к реализо­ванному в текущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров и приходящих­ся на них прямых расходов на доставку товара.

  В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной продукции, определяется по формуле:

(Прямые расходы на начало месяца + Прямые расходы текущего месяца – Прямые расходы на конец месяца) + Стоимость реализованных товаров.

  Общая сумма расходов на доставку, не включенных в цену приобретения, которая подлежит распределению (с учетом остатка на начало отчетного месяца) определяется следую­щим образом.

1. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на складе на начало отчетного месяца, и прибавляем к ней сумму транспортных расходов, произве­денных в отчетном месяце.

2. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за отчетный месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец отчетного месяца.

3. Затем первую сумму (расходы на доставку) надо разде­лить на вторую (стоимость товаров). Полученная величина и будет средним налоговым процентом.

    Теперь, чтобы определить, какая часть транспортных рас­ходов приходится на остаток товаров на складе на конец отчетного месяца, надо стоимость остатка товаров умножить на средний процент. Остальная часть расходов на доставку от­носится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода. В виде формул это выглядит так:

Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению = Прямые расходы на начало месяца + прямые расходы текущего месяца;

Средний налоговый % = Общая сумма прямых расходов в налоговом учете за текущий месяц к распределению/ (Стоимость реализованных товаров + Стоимость остатка товаров на конец месяца);

Прямые расходы на доставку товара = Общая сумма прямых расходов в налоговом учете в текущем месяце к распределению – Прямые расходы на конец месяца.

  Поскольку данные налогового и бухгалтерского учета о стоимости реализованного товара могут различаться, рас­смотрим, как же учитывать эти расхождения с минимальны­ми трудозатратами для бухгалтера.

  Стоимость реализованных товаров в бухгалтерском и нало­говом учете может различаться. Причины две. Первая - в бухгалтерском учете стоимость приобретенных товаров мо­жет отличаться от первоначальной стоимости товара, сфор­мированной по налоговым правилам. Вторая - при реализа­ции товара организация может применять различные методы списания покупной стоимости в каждом из видов учета.

  Рассмотрим формирование бухгалтерской стоимости реализуемого товара.

  В стоимость товаров, приобретенных за плату, включают­ся все фактические затраты на приобретение (за исключени­ем НДС и других возмещаемых налогов) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это значит, что расходами на приобретение товара будут являться:

- сумма, уплачиваемая по контракту контрагенту;

- ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы;

- посреднические вознаграждения;

- комиссионные вознаграждения посредникам;

- страховка;

- иные затраты, связанные с приобретением товара.

     При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов - ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (п. 16 ПБУ 5/01). Применение одного из указанных способов долж­но быть также отражено в учетной политике организации.

  Для сближения двух видов учета расходы на доставку удобнее включать в состав издержек обращения и списывать в состав расходов на продажу частично, с распределением на остаток товара, как и в налоговом учете.

  Теперь рассмотрим формирование налоговая стоимость реализуемого товара.

  К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям контракта, контрактной цене.

  Для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость приобретения товаров не будут включаться: таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы, по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не вклю­чены в стоимость поставки. Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из пе­речисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

  Покупная стоимость реализованных товаров является са­мостоятельным прямым расходом и принимается к уменьше­нию дохода от реализации этих товаров непосредственно в мо­мент реализации товаров. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализо­ванных на конец месяца товаров не включается в состав рас­ходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

  При реализации товара стоимость реализованных покуп­ных товаров определяется в соответствии с принятой органи­зацией учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Допустимо при­менять один их четырех способов - ФИФО, ЛИФО, по сред­ней стоимости или стоимости единицы товара. Однако эти способы относятся к покупной стоимости товаров, определен­ной по правилам налогового учета. Поэтому для сближения двух видов учета оценку реализованных товаров целесообразно производить одним и тем же способом в бухгалтерском и налоговом учете.

  Возникает вопрос, как же учесть расхождение контрактной налоговой стои­мости товаров и первоначальной бухгалтерской стоимости с минимумом трудозатрат?

  Рассмотрим учет возникающих разниц.

  Рассмотрим ситуацию возникновения разниц на примере таможенных пошлин и сборов. Приведенный порядок спра­ведлив для всех иных расходов, связанных с приобретением товара, которые формируют их бухгалтерскую стоимость, но не включаются в налоговую.

  Таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в расход в налоговом учете сразу, в момент приобретения то­варов в качестве косвенных расходов. В контрактную стои­мость товаров эти расходы не входят.

  В бухгалтерском учете таможенные сборы и пошлины включа­ются в первоначальную стоимость товара и, следовательно, спи­сываются в расход по мере реализации приобретенного товара.

  Если на конец отчетного периода на складе остается то­вар, то его стоимость в бухгалтерском и налоговом учете ока­жется разной. Различной будет и стои­мость реализованного товара, а также расходы на реализацию.

  Для облегчения учета в такой ситуа­ции используются правила ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», которое дает определение и порядок расчетов постоянных и временных разниц. Ведь у торговой орга­низации в этой ситуации возникает налогооблагаемая вре­менная разница. Она возникает тогда, когда в бухгалтерском учете расходы признаются в более позднем отчетном периоде, чем в налоговом.

  Сначала бухгалтерские расходы будут меньше, а бухгалтер­ский финансовый результат - выше. В налоговом учете расход будет больше, следовательно, финансовый налоговый результат будет ниже. Таким образом, налог на прибыль будет уплачен в меньшем размере, чем это следует из бухгалтерской прибыли. В последующие периоды таможенные пошлины, приходящи­еся на остаток товара в бухгалтерском учете, будут списаны вме­сте с реализованным товаром. Тогда расходы этого месяца в бух­галтерском учете будут больше, чем в налоговом учете. Следовательно, финансовый бухгалтерский результат за этот ме­сяц будет ниже, чем налоговый финансовый результат месяца.

  То есть финансовый результат будет выравниваться в обо­их видах учета по мере списания в расходы в бухгалтерском учете таможенных пошлин.

  Это расхождение вызывает возникновение так называемо­го отложенного налогового обязательства. В первом месяце налог на прибыль надо заплатить меньше, но в следующий месяц - больше. Нарастающим итогом налог на прибыль при реализации всего товара будет равен бухгалтерскому финан­совому результату, умноженному на ставку налога на при­быль. Поэтому при окончательной реализации товара фи­нансовый результат и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет одинаковым.

  Рассмотрим практический пример расчета возникающих постоянных и временных разниц в соответствии с ПБУ 18/2002 

Основной вид деятельности организации - торговля. Товары в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».     При реализации товаров используется метод оценки по средней себестоимости. Метод учета товаров - периодический (оценка запасов производится в конце отчетного периода). Остатка товаров на 1 января 2004 г. нет. В январе было четыре поставки товаров, в том числе:

- 10-го числа - 30 штук по цене 5 000  руб. на общую сумму 150 000 руб.;

- 15-го числа - 25 штук по цене 3 000 руб. на общую сумму 75 000 руб.;

- 21-го числа - 20 штук по цене 4 000  руб. на общую сумму 80 000 руб.;

- 29-го числа - 25 штук по цене 6 000 руб. на общую сумму 150 000 руб.

Всего за январь было приобретено 100 штук товара одного наименования на общую сумму 455 000  руб.

В январе понесены следующие расходы, связанные с приобретением товара и произведенные до принятия товара к учету:

- проценты по заемным средствам - 6000 руб. (из них принимается для целей налогообложения 4500 руб.);

- транспортные расходы – 15 000 руб.

В январе организация заключила экспортный торговый контракт на поставку товара в количестве 65 штук на условиях поставки EXW (с завода экспортера). В бухгалтерском учете расходы, связанные с приобретением товаров, так же, как и стоимость товаров, отражаются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Стоимость товаров по цене поставщика списывается с кредита счета 15 в дебет счета 41 «Товары», тогда как иные расходы, произведенные до принятия товаров к учету, списываются в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Указанные расходы распределяются между реализованными и оставшимися на складе товарами пропорционально их стоимости.

Учетная стоимость реализованных товаров составляет:

(150 000 руб. + 75 000  руб. + 80 000  руб. + 150 000  руб.) * 65 шт. /(30 шт. + 25 шт. + 20 шт. + 25 шт.) = 295 750 5 руб.

Остаток товаров на складе на 1 февраля 2004 г. составит:

100 шт. - 65 шт. = 35 шт.

Учетная стоимость остатка товаров на складе составит:

455 000 руб. – 295 750  руб. = 159 250  руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров по дебету счета 16 на начало месяца равна нулю. Сумма отклонений за месяц в соответствии с условиями примера составит:

6000 руб. + 15 000  руб. = 21 000 руб.

Сумма отклонений в стоимости товаров, списываемая в январе с кредита счета 16 в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», составит:

(21000 руб./ 455 000 руб.) * 295 750 руб. = 13 650  руб.

Остаток отклонений на 1 февраля 2003 г. составит:

21 000 руб. – 13 650  руб. = 7 350  руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, в бухгалтерском учете составит:

295 750  руб. + 13 650  руб. = 309 400 руб.

В налоговом учете

В соответствии с условиями примера в налоговом учете также используется периодический метод учета и оценка МПЗ по средней себестоимости. Поэтому учетная стоимость реализованных товаров в налоговом учете будет совпадать с данными бухгалтерского учета и составит 295 750  руб.

Стоимость транспортных расходов, включаемых в прямые расходы, составит:

15 000 руб. /455 000 руб. * 295 750 руб. = 9 750  руб.

Транспортные расходы на остаток нереализованных товаров составят:

15 000 руб. – 9 750  руб. = 5 250  руб.

Сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией, составит:

295 750 руб. + 9 750  руб. = 305 500 руб.

Во внереализационные расходы текущего месяца будут включены проценты по заемным средствам в размере 4 500 руб.

Общая сумма расходов с учетом косвенных и внереализационных расходов составит:

305 500  руб. + 4 500 руб. = 310 000 руб.

Доходы от реализации экспортного товара в январе как для бухгалтерского, так и для налогового учета составляют 420 000  руб.

В этом случае прибыль по данным бухгалтерского учета составит:

420 000  руб. – 309 400  руб. = 110 600 руб.

По данным налогового учета прибыль составит:

420 000  руб. – 310 000  руб. = 110 000  руб.

После расчета прибыли в бухгалтерском и налоговом учете заполняется «Расчет разниц, связанных с приобретением товаров». Заполненный регистр выглядит следующим образом:

Таблица 3.