Теоретические основы амортизации и износа.

Согласно Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и анализа, Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь от 02.12.2009 N 191/144/27 (далее - Инструкция о порядке начисления амортизации),  амортизация представляет собой процесс систематического перене­сения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов или части стоимости основных средств на стоимость вырабатываемых с их использованием в процессе предпринимательской деятельности продукции, работ, услуг. Она включает в себя:

- распределение рациональным (выбранной организацией самостоятельно на основе порядка, изложенного в вышеуказанной Инструкции) способом амортизируемой стоимости объектов между отчетными периодами, составляющими в совокупности срок полезного использования каждого из них;

- систематическое (в соответствии с установленной в Инструкции о порядке начисления амортизации периодичностью) включение амортизационных отчислений - относящейся к данному отчетному периоду стоимости используемых объектов – в издержки производства, расходы на реализацию или операционные расходы.[9, гл.1, п.4]

Амортизация служит источником обновления и воспроизводства имущества организации.

Зачастую понятие амортизации отождествляют с понятием износа, что не совсем верно. В современной экономической терминологии существуют различия между терминами «износ основных средств и нематериальных активов» и «амортизационные отчисления». Износ основных средств и нематериальных активов трактуется как потеря их стоимости по установленным нормам в процессе эксплуатации.[29, с. 65]

Любые объекты, входящие в состав основных средств, кроме земли, подвержены износу.

Износ представляет собой потерю потребительских свойств как в процессе эксплуатации основных средств, так и при их бездействии. В экономической литературе износ подразделяется на два вида: моральный и физический. Каждый из них в свою очередь подразделяется на два вида.

Физический износ первого вида происходит под действием основных законов физики (трения, тяготения). Физический износ второго вида происходит под действием агрессивной окружающей среды (даже если объект основных средств не участвует в производственном процессе), т.е. основные средства постепенно утрачивают свои потребительские свойства и приходят в негодность.

Моральный износ проявляется иначе, чем физический. Моральный износ первого вида происходит в результате выпуска аналогичных объектов основных средств, таких же по техническим характеристикам, но по более низкой цене. Моральный износ второго вида происходит в том случае, когда выпускаются объекты основных средств по той же цене, выполняющие те же функции, но которые по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию превосходят устаревшие образцы. Главное, что они способны выпускать продукцию более высокого качества. [13, с.149-150]

 Амортизационные отчисления же можно трактовать как постепенное возмещение износа в стоимостном выражении в результате его включения в себестоимость продукции.[14, с.34]

Одно из главных условий начисления амортизации — правильное определение организациями нормативных сроков службыобъектов основных средств, сроков полезного использования и норм амортиза­ции.

Под сроком службы следует понимать период, в течение которого объекты основных средств или нематериальных активов сохраняют свои потребительские свойства. Нормативный срок службы – установленный нормативными правовыми актами и/или комиссией организации по проведению амортизационной политики период амортизации отдельных объектов основных средств и нематериальных активов и /или выделенных групп (позиций) амортизируемого имущества. [9]

Для определения нормативных сроков службы основных средств постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21.01.2001 г., № 186 утвержден Временный республиканский класси­фикатор основных средств и нормативных сроков их службы. Поста­новлением Министерства экономики Республики Беларусь от 02.11.2009 N 173 (далее – Временный классификатор) в него внесены изменения и дополнения. [5]

Срок полезного использования амортизируемого имущества – выбранный в соответствии с определенными в Инструкции о порядке начисления амортизации правилами или принятый равным по величине нормативному сроку службы ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности.

Амортизируемая стоимость – стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления. Согласно Инструкции о порядке начисления амортизации таковой стоимостью в зависимости от конкретных условий начисления амортизации является:

- первоначальная стоимость объектов, введенных в эксплуатацию после перехода на условия начисления амортизации, с учетом ее последующих переоценок;

- остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов, находившихся в эксплуатации на дату перехода на действующие условия начисления амортизации, с учетом ее последующих переоценок;

- недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов, устанавливаемая в течение любого из отчетных лет при изменении способов начисления амортизации, а также других условий функционирования объектов, с учетом ее последующих переоценок;

- недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов, рассчитываемая на начало каждого отчетного года как разность первоначальной стоимости с учетом проведенных переоценок и суммы накопленной амортизации с учетом проведенных переоценок.[9]

Амортизируемая стоимость каждого объекта основных средств или его части и нематериальных активов:

- используемых в предпринимательской деятельности - частями включается в затраты на производство и расходы на реализацию продукции, работ, услуг, в состав операционных расходов в течение срока полезного использования (см. рисунок 1)

Рисунок 1 Отнесение амортизационных отчислений основных средств, используемых в предпринимательской деятельности.

По основным средствам, находящимся в запасе, на консервации сроком до 1 года, а так же в ремонте и простое сроком до 3 месяцев

Примечание. Источник: [28, с.74].

- не используемых в предпринимательской деятельности - частями включается в состав внереализационных расходов коммерческой организации или погашается за счет целевых поступлений (финансирования) некоммерческой организации в течение нормативного срока службы.[27, с. 320]

Амортизируемая стоимость основных средств изменяется в случаях:

- модернизации; реконструкции; частичной ликвидации; дооборудования; достройки; проведенного технического диагностирования - на сумму соответствующих затрат;

- проведения переоценки основных средств по решению Правительства Республики Беларусь;

- и других в соответствии с законодательством.

Амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях:

- проведения переоценки нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь. (В настоящее время переоценка не предусмотрена);

- внесения в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;

- осуществления капитальных вложений в улучшение компьютерных программ и баз данных собственного производства, объектов промышленной собственности и т.д.

 При расчете амортизационных отчислений необходимо учитывать и норму амортизации. Норма амортизации - доля (в процентах не менее чем с шестью знаками после запятой) амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению с установленной периодичностью в издержки производства, расходы на реализацию, операционные расходы на протяжении срока полезного использования или отнесению на внереализационные расходы, погашению за счет целевых поступлений (финансирования) на протяжении установленного нормативного срока службы в соответствии с определенными способами и методами начисления амортизации. [27, с. 318]

 

1.2. Амортизационная политика: сущность и содержание

Амортизационный механизм - сложная система правил, нормативов и методов. Порядок применения отдельных его экономических и административных инструментов устанавливается амортизационной политикой, управляющей процессом воспроизводства имущества, сформированной и действующей в различных странах на определенных этапах развития по-разному. Важное место в амортизационной политике занимают амортизационные фонды, порядок их формирования и использования. В науке и на практике это понятие трактуется неоднозначно, вплоть до его отрицания.

Амортизационная политика является одной из основных составляющих экономической политики предприятия и оказывает непосредственное влияние на динамику его развития. Выбор стратегии амортизационной политики во многом определяет качественные и количественные параметры финансово-экономической деятельности организаций, такие как себестоимость и цена продукции, выручка от реализации и сумма налога на недвижимость, темп роста обновления основных средств и степень их изношенности и др.

Любая амортизационная стратегия должна быть направлена на максимизацию денежного потока от его производственной деятельности.

Ц ел ь амортизационной политики заключается в увеличении инвестиционного потенциала за счет максимального привлечения собственных источников инвестиций: амортизационных отчислений и прибыли.

Критерием эффективности амортизационной политики выступает показатель денежного потока. Наиболее эффективная амортизационная политика оценивается максимальной величиной денежного потока, который можно получить в результате ее проведения в условиях воздействия внутренних (структура и техническое состояние основных средств, структура издержек производства, постановка бухгалтерского учета на предприятии, управленческий, экономический и кадровые потенциалы и др.) и внешних факторов, обусловленных состоянием экономической среды функционирования предприятия (экономическая политика государства, действующее налоговое законодательство, конъюнктура рынка, состояние конкурентов, инфляционные процессы и др.).

Амортизационная политика предусматривает ряд ограничений в использовании, которые включают положения и нормативы, регламентируемые постановлениями Правительства Республики Беларусь и законодательными актами относительно порядка расчета амортизационных отчислений, переоценки основных средств, государственного регулирования ценообразования, налогообложения предприятий, а также ограничения, связанные с позицией предприятия на рынке своей продукции. Последние определяют, прежде всего, предельные цены на продукцию и услуги предприятия, которые обеспечивают необходимые объемы реализации товара и его рыночную конкурентоспособность.

Общий порядок начисления амортизации основных средств и нематериальных активов регламентируется Инструкцией о порядке начисления амортизации.

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на балансе организации основные средства и нематериальные активы организаций как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставляемые организацией во временное владение и / или пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений.[9]

Таким образом,  к амортизируемым относятся следующие основные средства:

- здания; сооружения, рабочие и силовые машины, механизмы и оборудование; транспортные средства; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника, оргтехника; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий скот и животные основного стада (независимо от вида животных); многолетние насаждения;

- капитальные вложения в улучшение земель (мелиоративные, ирригационные и другие работы), не связанные с созданием сооружений; капитальные вложения в арендованное (полученное в лизинг) имущество, если в соответствии с заключенным договором аренды (лизинга) эти капитальные вложения являются собственностью арендатора (лизингополучателя);

- оборудование, модели, образцы, находящиеся в кабинетах, лабораториях и на других площадях научных и учебных организаций (селекционных центров, опытно-экспериментальных баз, центров коллективного пользования, специальных мастерских, фитотронов, вивариев, теплиц и т.п.), используемые для научных и учебных целей (кроме принятых к учету до начала применения Инструкции о порядке начисления амортизации), выставочные и рекламные стенды. Включение указанных объектов бюджетными учреждениями в состав амортизируемых определяется Министерством финансов;

- объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, наружного освещения, используемые организацией для выполнения уставных целей. К объектам внешнего благоустройства следует относить объекты согласно утвержденному в установленном порядке перечню;

- объекты, расходы, на создание которых профинансированы с привлечением собственных источников организации, средств республиканского и / или местных бюджетов и государственных внебюджетных фондов. К данным объектам относятся судоходные гидротехнические сооружения, объекты жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства и наружного освещения и прочие, указанные в Инструкции о порядке начисления амортизации. [3, с. 266-267]

К амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права:

- на объекты промышленной собственности: изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных схем, секреты производства (ноу-хау), селекционные достижения, средства индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки), другие объекты интеллектуальной собственности, на которые распространяется право промышленной собственности;

- на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся объектами авторского права (права на первичные произведения: литературные, научные (статьи, монографии, отчеты), драматические и музыкально-драматические, музыкальные аудиовизуальные произведения, произведения скульптуры, живописи, графики; на программы для ЭВМ и компьютерные базы данных и прочие, указанные в Инструкции о порядке начисления амортизации;

- на использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающие из лицензионных и авторских договоров;

- пользования природными ресурсами, землей;

- прочие: лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.

Объектами начисления амортизации не являются следующие объекты основных средств и нематериальных активов:

- библиотечные фонды; фильмофонды, музейные и художественные ценности, сценическо-постановочные средства и оборудование, здания, сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства, включенными в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь (за исключением зданий, находящихся на балансе организаций и используемых ими для осуществления предпринимательской деятельности).

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них;

- не законченные и/или не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- организационные расходы (осуществленные в процессе приватизации и акционирования организации, при государственной регистрации или перерегистрации организации и другие расходы, являющиеся организационными в соответствии с законодательством);

- стоимость деловой репутации организации.[9]

Начисление амортизации основных средств не производится:

- во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной остановкой объекта или его части (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями), а также при консервации объектов в соответствии с законодательством;

- по не введенным в эксплуатацию объектам мобилизационного и государственного резервов, резерва, создаваемого для ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций, и объектам, предназначенным для хранения и утилизации вооружения, военной и специальной техники;

- по объектам основных средств, полученным организацией в собственность вследствие погашения обязательств должником, не используемым ею в хозяйственной деятельности и предназначенным для отчуждения, - в течение 12 месяцев, начиная с месяца их постановки на учет в качестве основных средств.

Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в действующую классификацию, устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а в ее отсутствие – путем оценки комиссией технического состояния объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств, используемого в предпринимательской деятельности, определяется при его приобретении каждым балансодержателем или собственником.[16, с. 45]

С 1 июля 2004 года к амортизируемым основным средствам относят животных основного стада (независимо от вида животных).

Нормативный срок службы и срок полезного использования объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, лицензиями, свидетельствами и другими документами, подтверждающими права правообладателя.

При невозможности определить нормативный срок службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений по нему устанавливаются по решению комиссии:

- по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) – на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации;

- по изобретениям, полезным моделям, промышленным образцам, ноу-хау, селекционным достижениям и другим объектам интеллектуальной собственности, на которые распространяется право промышленной собственности – на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;

- по другим объектам нематериальных активов – на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Амортизация основных средств начисляется:

- по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, -  исходя из выбран­ного срока полезного использования, линейным, нелинейным и про­изводительным способами;

- по объектам, не используемым в предпринимательской деятельнос­ти, - исходя из нормативного срока службы линейным способом. [3, с. 331]

Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется независимо от результа­тов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относится.

По объектам основных средств, участвующим и не участвующим в пред­принимательской деятельности, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного включения стоимо­сти данных объектов в издержки производства, расходов на реализацию, отнесенных за счет операционных или внереализационных расходов.

До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике.

Амортизационные отчисления по объекту аренды (лизинга) произво­дятся в течение срока договора аренды (лизинга) вне зависимости от того, находится объект на балансе у арендатора (лизингополучателя) или у арендодателя (лизингодателя). [27, с. 314]

Если условиями договора лизинга на период его действия размер амортизационных отчислений по объекту лизинга не определен, то амор тизация начисляется линейным способом исходя из нормативного сро­ка службы.

По основным средствам, сданным в аренду (лизинг), амортизационные отчисления производятся арендодателем или арендатором в соответ­ствии с формой аренды и условиями договора.

При поступлении основных средств начисление амортизации по ним производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, а по выбывшим основным средствам прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного на­числения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета. Полностью са­мортизированные основные средства числятся в бухгалтерском учете по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Таким образом, начисление амортизации прекращается:

- по выбывшим объектам основных средств и нематериальных активов, амортизация по которым начислялась линейным и нелинейным способами, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия;

- выбывшим объектам основных средств, амортизация по которым начислялась производительным способом, - с даты окончания эксплуатации в связи с выбытием;

- самортизированным объектам основных средств и нематериальных активов – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного включения стоимости данных объектов в издержки производства, расходы на реализацию, состав операционных или внереализационных расходов.