Плательщики, объект налогообложения и порядок определения налоговой базы

 

Введение в России НДС обеспечивает равный подход к вовлечению в процесс формирования бюджета всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно - правовых форм и форм собственности.

Плательщиками НДСявляются:

ü организации;

ü индивидуальные предприниматели;

ü лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Плательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе. Иностранные организации имеют право встать на учет по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ.

Иностранные организации, имеющие в РФ несколько подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся в РФ подразделений. О своем выборе иностранные организации уведомляют налоговые органы по месту нахождения своих подразделений.

Организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб. Однако такое освобождение не получают организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Освобождение не применяется также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган письменное уведомление установленной формы и следующие документы, подтверждающие право на освобождение:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

ü выписка из книги продаж;

ü выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

ü копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Освобождение производится на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. Затем оно может быть продлено. Однако, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб. либо если плательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, плательщики начиная с 1 -го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма НДС за этот месяц подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Восстановлению также подлежат суммы НДС, если плательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения) и если налоговый орган установил, что плательщик не соблюдает указанные ограничения.

Суммы налога, принятые плательщиком к вычету до использования им права на освобождение, по приобретенным, но не использованным товарам (работам, услугам) после отправки уведомления подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным плательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным плательщиком после утраты им этого права при осуществлении налогооблагаемых операций, принимаются к вычету.

При освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные и первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. На них делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». В связи с этим покупатель не имеет возможности возместить какие - либо суммы и вынужден уплачивать в бюджет всю сумму налога, предъявленную им очередному покупателю. В результате освобождение предоставляется не за счет государства, а за счет покупателей.

Объектом налогообложенияпо НДС являются такие операции, как:

 реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного (материальные блага представляемые по соглашению сторон взамен исполнения обязательства) или новации (обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения), а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги на безвозмездной основе также признается реализацией;

ü передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

ü выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ü ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Одновременно НК РФ определяет перечень операций, которые не признаются реализацией:

1. осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2.  передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при ее реорганизации;

3. передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4. передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставной (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6. передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договор о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7. передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или жилищного фонда при проведении приватизации;

8. изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также в обращение в собственность иных лиц бесхозяйственных и брошенных вещей, бесхозяйственных животных, находки клада в соответствии с нормами ГК РФ.

9. передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально – культурного и жилищно – коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или, по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

10.  передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

11.  выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказание услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;

12.  передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

13. операции по реализации земельных участков (долей в них);

14. передача имущественных прав организации его правопреемнику (правопреемникам).

В облагаемые обороты по подакцизным товарам включаются суммы акцизов.

В облагаемые обороты товаров из давальческого сырья и материалов включается стоимость их обработки.

Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом считается стоимость реализованной строительной продукции (работ, услуг), определенная в договорных ценах с учетом их изменений в процессе выполнения работ, вызванных повышением (понижением) цен на строительные материалы, тарифов на транспортные и другие виды услуг.

Важно заметить, что для целей налогообложения не проводится различие между хозяйственным и подрядным способами ведения строительно-монтажных работ: строительно-монтажные работы, выполняемые хозяйственным способом, приравниваются к работам, выполненным на сторону, и облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Для целей налогообложения товаром считаются предметы, изделия, продукция, в том числе производственно - технического назначения, недвижимое имущество, включая здания и сооружения, а также электро- и теплоэнергия, газ.

При реализации работ НДС облагаются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно - исследовательских, опытно - конструкторских, технологических, проектно - изыскательских, реставрационных и прочих работ.

К облагаемым НДС услугам относятся:

1. услуги пассажирского, грузового транспорта, услуги по транспортировке газа, нефти, нефтепродуктов, электрической и тепловой энергии, услуги по перевозке, разгрузке, перегрузке товаров и их хранению;

2. услуги по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости, в том числе по лизингу;

3. посреднические услуги;

4. услуги предприятий связи, бытового обслуживания населения, жилищно-коммунального хозяйства;

5. услуги организаций и учреждений физической культуры и спорта;

6. услуги по выполнению заказов предприятиями торговли;

7. услуги по размещению рекламы;

8. услуги инновационные, по обработке данных и информационному обслуживанию;

9. другие платные услуги (кроме сдачи земли в аренду).

НДС облагаются лишь обороты по реализации на территории России. Поэтому для целей налогообложения важно определить место возникновения оборота по реализации.

Местом реализации товаров признается территория РФ:

если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;

если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Местом реализации работ или услуг признается территория РФ, если:

1. работы (услуги) связанны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ (в частности строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2. работы (услуги) связанны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание);

3. услуги фактически оказываются в РФ в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность в РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется:

ü при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

ü оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

ü оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка ТЭО, проектно - конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

ü предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

ü сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

ü оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

4.1 услуги по перевозке и транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров транзитом), оказываются (выполняются) российскими организациями или предпринимателями, если пункт отправления и (или) пункт назначения находится в РФ.

Местом реализации услуг также признается территория РФ, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся в РФ. Транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и пассажиров;

4.2 услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой товаров транзитом, оказываются (выполняются) организациями или предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;

5. деятельность организации или предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется в РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных приведенными выше

пп. 1- 4.1).

Дополнительно следует отметить, что местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если:

1. работы (услуги) связанны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами РФ (в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде);

2. работы (услуги) связанны непосредственно с находящимся за рубежом движимым имуществом, а также с находящимся за рубежом воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание);

3. услуги фактически оказываются за рубежом в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4. покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность в РФ. Положение настоящего пункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в приведенном выше п. 4;

5. услуги по перевозке и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в приведенных выше подп.4.1 и 4.2.

Местом осуществления деятельности организации или предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные приведенными выше пп. 1-4.1, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя в РФ на основе госрегистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это представительство) либо места жительства предпринимателя.

Местом осуществления деятельности организации или предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами РФ.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1.  контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2.  документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Для обложения НДС, как, впрочем, и для обложения другими налогами, особое значение имеет определение даты возникновения объекта налогообложения, в данном случае - реализации (передачи) товаров (работ, услуг). Можно также говорить и о моменте определения налоговой базы.

По общему правилу моментом определения базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1.  день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;

2.  день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к отгрузке.

В табл. 1 представлены моменты определения налоговой базы для некоторых типичных хозяйственных ситуаций.

Таблица 1.

Хозяйственная ситуация	Момент определения налоговой базы
1	2
При реализации плательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства	День реализации складского свидетельства
При передачи имущественных прав в форме последующей уступки новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, операции по реализации которых подлежат обложению	День уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства
При прекращении соответствующего обязательства
При передачи имущественных прав плательщиками (в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых	День уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником
дамах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа)
При приобретении денежного требования у третьих лиц
При передачи прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав	День передачи имущественных прав
При реализации товаров (работ, услуг) по экспорту (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств – участников СНГ) при условии их фактического вывоза из РФ	Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в налоговый орган
При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, перечисленных в предыдущем пункте	181 – й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим международного таможенного транзита; день отгрузки товаров на экспорт или условии получения предоплаты- в части полученных сумм пред оплаты
При реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через территорию РФ
При реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления	Последний день месяца каждого налогового периода
Передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, признаваемая объектом налогообложения НДС	Момент определения базы при передаче товаров

 

В случае получения плательщиком - изготовителем товаров оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), плательщик вправе определять момент определения базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику - изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов.

При определении момента определения налоговой базы в приведенном порядке вычеты сумм НДС осуществляются в момент определения базы.

Если моментом определения базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения базы.

Элементами налогооблагаемой базызаконодательством признаются:

ü объект налога, т. е. обороты по реализации товаров, работ и услуг;

ü будущий объект налога (авансы полученные);

ü иные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (сумма штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным договорам, средства, перечисляемые в фонды развития предприятий).

Налогооблагаемая базаопределяется исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Варианты определения налоговой базы приведены в табл. 2.

Таблица 2.

Вариант	Порядок определения налогооблагаемой базы
1	2
Реализация товаров (работ, услуг)   Реализация по товарообменным (бартерным) операциям   Реализация на безвозмездной основе   Передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства   Передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) при оплате труда в натуральной форме	Их стоимость с учетом акцизов и без включения в них НДС   При реализации товаров с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением плательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, база определяется как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы названных субвенций (субсидий) при определении базы не учитываются
Реализация имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС	Разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок)
Реализация сельхозпродукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров)	Разница между ценой реализации с учетом НДС и ценой приобретения
Реализация услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов)	Стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов и без включения в нее НДС
Реализация по срочным сделкам (сделкам предполагающим поставку по истечению установленного договором срока по указанной непосредственно в этом договоре цене)	Их стоимость, указанная непосредственно в договоре, но не ниже стоимости, действующей на дату, соответствующую моменту определения базы реализации, с учетом акцизов и без включения в нее НДС

 

При применении плательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров, передаче имущественных прав различных ставок база определяется отдельно по каждому виду товаров, имущественных прав, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При определении базы выручка (расходы) плательщика в валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБР на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, имущественных прав.

При получении плательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной плательщиком - изготовителем товаров в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых превышает 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), когда плательщик вправе определять момент определения базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров.

НК РФ (ст. 155—162) устанавливает порядок определения налоговой базы в зависимости от особенностей реализации:

ü при передаче имущественных прав;

ü при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;

ü при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;

ü при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;

ü при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

ü при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

ü при определении налоговой базы налоговыми агентами;

ü при определении налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).