Классификация и разделение затрат для целей калькулирования себестоимости в системе «директ-костинг»

 

В основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции лежит классификация затрат, т.е. группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Для целей калькулирования себестоимости на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» затраты подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:

- прямые затраты на сырье и материалы;

- прямые затраты на рабочую силу;

- накладные расходы.

Для исчисления производственной себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели (куда, на что) эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению их к технологическому процессу.

Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

Термины «переменные», «постоянные» применяются в случаях, когда необходимо дать характеристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода времени (несколько лет) все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными (сдельная заработная плата, материалы, топливо, электроэнергия на технологические нужды).

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитанные на единицу продукции зависят от изменения уровня производства (амортизационных отчислений, заработной платы руководителей, повременной заработной платы рабочих и т.п.).

Но существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства (он уже есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом).

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Одной из проблем учета затрат в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие ступенчатых затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

Эту проблему можно решить путем выделения трех групп затрат:

- абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объема производства;

- относительно переменных (или относительно постоянных) затрат - для отражения скачкообразных, ступенчатых затрат;

- абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объема производства.

Таким образом, при планировании затрат в разрезе мест их возникновения бухгалтерии предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» следует определить плановые затраты по каждому месту затрат с подразделением их на абсолютно постоянные, относительно постоянные (условно-постоянные) и переменные.

Прямые материальные затраты и затраты на труд являются на 100% переменные и должны относиться к абсолютно-переменным затратам. Пример таких затрат приведен в таблице 4.

 

Таблица 4 - Прямые затраты на производство продукции пивоваренного предприятия тенге

Вид затрат	Сорта пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Сырье за вычетом отходов	69,2	80,3	118,74
Вспомогательные материалы	21,78	45,35	4,11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоэнергия	9,29	9,30	9,31
Электроэнергия	2	2	2
Оплата труда	36,16	36,16	36,16
Социальный налог и социальные отчисления	6,6	6.6	6,6

Отнесение затрат к условно-постоянным происходит в зависимости от того, насколько необходимыми они являются для производства:

- расходы, которые напрямую связаны с производственным процессом и без которых производство не осуществимо, включаются в производственную себестоимость;

- расходы, которые не зависят от объема производства и не связаны с конкретными видами реализованной продукции или услуг, относятся к расходам периода и списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Условно-постоянные (относительно переменные) расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 «Административные расходы», а в части сбытовых расходов - на счете 7110 «Расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)».

Для эффективного разделения затрат были исследованы зависимости накладных расходов от объемов производства, результаты которых показали следующее:

1. В совокупности накладных расходов только расходы по налогам на имущество и амортизация нематериальных активов полностью постоянные, остальные накладные расходы переменные и должны учитываться в составе переменных затрат.

2. Коэффициент эластичности затрат на амортизацию производственного оборудования от объемов производства составляет 0,25, это означает, что общая сумма затрат на амортизационные отчисления состоит на 25% из переменных и на 75% из постоянных затрат.

3. Аналогично была исследована зависимость остальных накладных расходов от объемов производства:

- затраты по содержанию и эксплуатации оборудования на 30% переменные;

- содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда на 35% переменные;

- расходы по содержанию лабораторий на 40% переменные.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиции применения «директ-костинга».

Первый подход связан с калькулированием только ограниченной себестоимости, когда в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяются только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы не распределяются, а общей суммой списываются на дебет счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)». Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, нужно отметить, что при таком подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, то применение счета постоянных производственных накладных расходов желательно.

Второй подход, который представляется более приемлемым для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», состоит в использовании принципа деления производственных накладных расходов на постоянные (переменные) в учете полной себестоимости. В этом случае и постоянные, и переменные производственные накладные расходы закрываются на счет производства.

Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

 

2.3 Учет затрат, выделение центров ответственности и прочие учетные вопросы организации системы «директ-костинг» на предприятии

 

Для того чтобы обеспечить полноту использования учетных и аналитических возможностей системы «директ-костинг», необходимо осуществить грамотную постановку управленческого учета на предприятии.

Система калькулирования себестоимости «директ-костинг» состоит из нескольких элементов:

1. Учет по видам затрат - задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат предприятия. Для целей калькулирования себестоимости на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» затрат подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:

- прямые затраты на сырье, материалы и энергию на технологические цели;

- прямые затраты на рабочую силу;

- накладные расходы.

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-костинг», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директ-костинг» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

2. Учет по местам возникновения затрат. Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- контролировать формирование затрат;

- обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Одним из направлением повышения аналитичности внутренних отчетов в «директ-костинге» является использование концепции центров ответственности. Децентрализованная структура предприятия может рассматриваться как совокупность центров финансовой ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В результате образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который ответственен перед собственником предприятия (будь то частное лицо или государство) за прибыльное ведение бизнеса. Далее следуют подразделения, тоже являющиеся центрами ответственности, еще ниже центры ответственности могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных рабочих мест.

Выделение центров финансовой ответственности выявляет необходимость организации соответствующей системы учета и отчетности. В зарубежной литературе их называют, соответственно, «responsibility accounting» и «responsibility reporting».

Наиболее распространено построение внутренней отчетности по центрам затрат в системе развитого «директ-костинга». Составление внутренней отчетности по центру затрат предполагает выполнение принципа контролируемости затрат, из которого вытекают два следствия:

а) по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детальность отчета уменьшается;

б) отчет руководителю более высокого уровня не является результатом простого суммирования отчетов более низкого уровня.

Таким образом, центры ответственности, пожалуй, самый сложный вопрос, поскольку он затрагивает интересы всех сотрудников предприятия, в особенности руководителей подразделений.

Для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» можно предложить вариант выделения следующего центра ответственности – центр затрат - это, как правило, отдельные службы предприятия.

- центры затрат производства (цех производства солода, варочный цех, цех производства пивного сусла, бродильный цех, лагерный цех, разливочный цех) АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод».

- центры затрат продажи - (отдела сбыта, отдел маркетинга, склады готовой продукции АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод»).

- центр затрат административного управления (директор АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», канцелярия, финансовый и экономический отдел, бухгалтерия, юридическая служба, отдел кадров и т.д.).

На предприятиях немаловажное значение имеет деление центров финансовой ответственности исходя из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, на предприятии можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам на пивоваренном заводе можно отнести административно-хозяйственный отдел, ЦЗЛ (центрально-заводская лаборатория), ремонтный цех, транспортный цех и т.д.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.

Таким образом, выделение центров ответственности на АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» даст возможность организовать «развитой директ-костинг», или многоступенчатый учет сумм покрытия для различных уровней управления, тем самым позволяя проводить анализ эффективности направлений деятельности (центров ответственности) и ориентировать деятельность предприятия на наиболее перспективные из них.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

Местами возникновения затрат (центрами ответственности за затраты) для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» являются производственные цеха предприятия:

- производство солода;

- варочный - производство пивного сусла;

- бродильный — сбраживание сусла, получение зеленого пива;

- лагерный - выдержка (созревание), получение лагерного пива и его осветление (фильтрация);

- разливочный - розлив в бутылки, банки, бочки, обработка тары и сдача готовой продукции на склад.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

3. Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) - этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

Учет в разрезе носителей затрат может быть представлен таблицей 5 на примере трех сортов пива: выпускаемых предприятием.

 

Таблица 5 - Учет в разрезе носителей затрат

тенге

Вид затрат

Сорт пива