Необходимость адаптации системы управленческого учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности

Одной из центральных проблем, которая волнует бухгалтерскую общественность во всем мире, остается проблема стандартизации бухгалтерских норм и правил учета в международном масштабе. Процесс глобализации экономических, финансовых, политических и общественных отношений постепенно приводит к созданию мирового рынка, для которого не существует национальных границ. Неотъемлемыми признаками национализации экономических отношений является создание предприятий со смешанным капиталом, привлечение в национальную экономику иностранных инвестиций и кредиторов. Все эти процессы обусловливают необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации.

Как следствие, необходимо рассмотреть МСФО как интернациональную модель, обеспечивающую вопросы регулирования финансовой информации.

Первоначально остановимся на тенденциях развития МСФО.

Многообразие учетных систем и интеграционные процессы в мировой экономике обусловили необходимость внедрения единого стандарта финансовой информации, который позволит заинтересованным пользователям формировать управленческие и финансовые решения с меньшими временными и трудовыми затратами.

На сегодняшний день такими системами являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - IFRS) и заложенные в их основу Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ГААП -— СААР). Следование учетным принципам, заложенным в этих документах, определяется степенью вовлеченности стран в процесс гармонизации.

Среди основных причин необходимости перехода на МСФО большинство экономистов приводят следующие:

• интересы международных корпораций, имеющих филиалы в России и составляющих консолидированную отчетность;

•   интересы инвесторов и кредиторов, сводящиеся к оперированию финансовыми капиталами компаний разных стран и к установлению долгосрочных партнерских отношений;

•   желание ряда российских компаний привлечь дополнительные инвестиции путем выпуска акций на крупнейших мировых биржах, которые требуют годовую финансовую отчетность, составленную по МСФО.

Требования к форме и содержанию финансовой отчетности формируются под воздействием ряда факторов: виды пользователей публикуемой отчетности, особенности нормативного регулирования учета и налогового законодательства, следование общепринятым принципам учета и учетным традициям.

Принимая во внимание учетные традиции стран, относящихся к оп­ределенной системе, можно выделить четыре вида учетных моделей:

1) англо-американская модель (в основе — системы учета США и Великобритании);

2) европейская (континентальная) система;

3) переходная система (свойственна странам, реформирующим свою учетную систему в направлении приближения либо к одной из двух первых систем, либо непосредственно к МСФО);

4) МСФО как интернациональная модель.

Учитывая разнообразие существующих классификаций учетных моделей, можно сделать вывод, что создание и применение универсальной модели учета (как и универсального языка «эсперанто»), доступной для пользователей разных стран, очень сложно и, вероятно, практически невозможно.

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно — собственника или кредитора. В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором,

действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО как интернациональной модели:

•отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности;

•приоритет баланса;

•отказ от исторической стоимости;

•замена концепции собственности концепцией контроля;

•переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам.

До того как МСФО получили всемирное признание, в центре большинства учетных систем находился отчет о прибылях и убытках, что было вызвано развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности.

В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках изменилась. Это вызвано тем, что по международным стандартам главным пользователем отчетности является инвестор, которого интересует прежде всего рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от величины чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли.

Источниками роста чистых активов, кроме собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Вот почему понятие прибыли постепенно вытесняется понятием совокупного дохода, представляющего изменение стоимости чистых активов, а современный пользователь финансовой отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, анализ которого позволяет увидеть прирост капитала компании. Отчет о прибылях и убытках необходим для ведения двойной записи.

Одной из современных тенденций развития МСФО, как говорилось раньше, является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, на которой основывалась «старая» бухгалтерия, оценками по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость — одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО, означающее сумму, на которую может быть обменен актив в ходе прямой сделки между информированными, заинтересованными, независимыми сторонами.

Согласно МСФО, по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения справедливой стоимости является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой — «в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия» (п. 80 МСФО 32). Поскольку рыночная оценка имущества достоверно может быть определена только при его продаже, т. е. при ликвидации компании, что противоречит принципу непрерывности деятельности, то понятие справедливой стоимости оказывается несовершенным и противоречивым.

Поэтому появился новый термин — «технический прием оценки» (п.82 МСФО 32), который понимает под «справедливой стоимостью» оценки, имеющие совершенно различную природу: текущие рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальную стоимость при первом применении МСФО.

Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Другими словами, при переходе на справедливую стоимость историческая оценка уступит место оценке текущей доходности.

Изучение принципиальных различий в международной практике учета позволяет сделать вывод, что анализ финансовой отчетности иностранными инвесторами и кредиторами осложняется многообразием единых учетных принципов, диктуемых МСФО, национальными ГААП.

Кроме того, возможны различия в части финансовых результатов в отчетности компаний, зарегистрированных и ведущих деятельность на одной «методологической» территории. Это характерно для компаний, публикующих консолидированную отчетность группы с большим числом дочерних филиалов.

Подводя итог исследованию развития системы международного учета, следует подчеркнуть, что основные проблемы современной бухгалтерии связаны с тенденцией замены концепции собственности концепцией контроля.

Концепция контроля над активами тесно связана с их оценкой. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении или списании тех или иных активов с учета компании решается не в соответствии с их текущей юридической принадлежностью, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, если контроль над ними безвозвратно утерян. Основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Более того, предлагается изменить МСФО 40, распространив возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости. Если компания решает включить операционную аренду в активы, то она должна оценить ее объект по справедливой стоимости, определяемой как величина ожидаемых чистых поступлений денежных средств от эксплуатации объекта аренды.

Концепцией контроля определяется также структура пассивов компании, согласно чему акционерный капитал делится на собственный и привлеченный.

К собственной части капитала относятся только те долевые финансовые инструменты, которые эмитированы при одновременном выполнении следующих условий: во-первых, у эмитента отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по их выкупу на невыгодных для себя условиях; во-вторых, они не являются опционами или другими аналогичными производными финансовыми инструментами на передачу в будущем других долевых инструментов. Так, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях.

Концепция контроля предполагает понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Согласно этой концепции, имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать.

Раздел МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» определяет активы как «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» [132, с. 140].

Таким образом, в состав активов включаются:

во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю;

во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход;

в-третьих, ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и в нематериальной форме, однако ресурсом не служат расходы,

капитализацией которых и был актив в классической модели учета.

В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или как долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или как текущие расходы (подписка на газеты).

В то же время целый ряд ресурсов, прав компании до сих пор не включался в ее активы. Комитет по МСФО изменил правила МСФО 37 и признал необходимым отражать по справедливой стоимости те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях, если существует высокая вероятность получения по ним доходов в будущем.

Новой тенденцией в учете является обоснование необходимости отражать в качестве актива человеческий капитал, оцениваемый или по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости. Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т. е. измеряются па фиксированный момент времени — балансовую дату — ив соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов». Данное противоречие не рассматривается обычно применительно к текущей рыночной стоимости, т. е. к сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценки.

Финансовая отчетность российских компаний все чаще становится объектом изучения и анализа инвесторов, кредиторов и других пользователей. Интеграционные процессы в экономике, приватизация, ослабление государственного контроля вызвали рост финансовой и торговой активности на мировых рынках. Слияние и- покупка компаний также носят интернациональный характер. В этих условиях финансовая отчетность компаний, вовлеченных в той или иной степени в процесс глобализации, является основой для принятия инвестиционных, кредитных решений, для деловых переговоров, экономического анализа.

Реформирование национальной системы учета требует от специалистов не только знания международных стандартов, но и умения анализировать и применять на практике предлагаемые учетные способы, выбирая только лучшее для отечественного учета, имеющего богатые исторические традиции.

Динамика развития современной экономики предъявляет повышенные требования к совершенствованию организации всех звеньев управления и приводит к формированию новой области бухгалтерской деятельности — управленческой, занятой переработкой информации. Значительное место в ней принадлежит финансовому учету, который является основным поставщиком управленческой информации. Новые задачи требуют и новых методов, В процессе их поиска появились понятия «экономическая информационная система», «учетная модель», «типовой подход», «гармонизация», «конвергенция» и др.

В процессе гармонизации национальных систем учета и их кон­вергенции с международными стандартами финансовой отчетности разрабатываются рациональные методологические решения, совершенные методические приемы, формы составления и представления отчетности, эффективные технологические процессы переработки учетно-экономической информации.

МСФО являются примером нормативно-методического документа межнационального масштаба, который, используя специфичные для него средства, регулирует организацию и осуществление процесса принятия управленческих решений, базирующихся на финансовой информации.

Информация стандарта должна быть максимально полезна и обладать новизной, т.е. в значительной степени уменьшать неопределенность. Кроме того, информация должна быть целенаправленной, удобной в использовании и обладать минимальной избыточностью данных. Стандарт-документ представляет собой такую оптимальную информационную модель, которая, с одной стороны, позволяет передать в полном объеме те целенаправленные сведения, которые несет стандарт, а с другой - максимально облегчить процесс восприятия этих сведений. Кроме того, стандарты позволяют:

•директивно превратить основные рациональные идеи какой-либо одной страны в общепринятые всеми странами принципы ведения учета и составления отчетности;

•создать эталонные решения учетных проблем, которые включают научно-обоснованные и проверенные опытом данные;

•создать единую систему нормативных документов, регулирующих ведение учета и составление отчетности.

Система учета является составной частью системы управления и подчиняется общим закономерностям эволюции информационных систем. Организационные структуры систем учета могут меняться от простейших до сложных, при этом сложность построения системы учета не связана напрямую с увеличением сложности выполнения отдельных хозяйственных операций. Напротив, еще Ч. Гаррисон заметил, что сложные по своей органи­зационной структуре системы учета обеспечивают более простое выполнение отдельных задач [32, с.145].

Преобразование систем учета в информационную модель, ори­ентированную на подготовку управленческих решений, целесообразно осуществлять с помощью моделей организации учета. Убедительным примером такой описательной модели является модель МСФО, которая для успешного развития должна удовлетворять требованиям полноты, гибкости, реализуемости и релевантности.

Ч. Гаррисон одним из первых обратил внимание на необходимость стандартизации учета, где, по его мнению, совершенно обязательна «исчерпывающая схема выполнения всех операций, устраняющая произвол индивидуального усмотрения». Он полагал, что «основной порок слишком дорогих учетных систем заключается в неправильной организационной структуре и в отсутствии точных инструкций по технике выполнения учетных операций. Учетная система, вызывающая постоянно в ходе работ все новые и новые технические вопросы, похожа на неправильно по­строенный механизм...» [32, с.145].

Стандарт — норма, поэтому в соответствии с определением он нормирует состав элементов учетного процесса и операции по его упорядочению, прежде всего, это: методы организации учета; технология учета, включая порядок документирования учетного процесса; взаимоотношения исполнителей; осуществление надзора за соблюдением требований стандарта.

Можно отметить ряд существенных обстоятельств, предопределяющих более широкое использование методологических и методических основ национальных моделей учета для совершенствования МСФО как интернациональной модели. К таким обстоятельствам относятся:

•усложнение интеграционных хозяйственных процессов и связей, как следствие, усложнение организационной структуры учета, отражающей эти связи;

•совершенствование средств вычислительной техники и расширение сферы ее использования в учете;

•упорядочение процессов использования учетных данных как основы принятия управленческих решений.

Прямой предпосылкой успешной реализации модели МСФО является наличие стандартизированного набора правил ведения учета и отчетности в виде общепринятых принципов. Результатом реализации МСФО, как модели, является составление финансовой отчетности по международным стандартам.

I июля 2004 г. приказом МФ РФ № 180 [4] принята Концепция раз­вития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой проанализированы устаревшие аспекты российской системы учета и намечены пути ее дальнейшего реформирования.

Из числа тех основных моментов, которые не устраивают международных экспертов в российской бухгалтерии, авторы Концепции указывают следующие:

1)российская система учета не обеспечивает качество и надежность формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования;

2)не удовлетворяют специалистов темпы изменений (как в области правового регулирования, так и в практической деятельности, в том числе темпы профессиональной переподготовки) и проявляющийся в области учета формализм;

3)осложняет проведение реформы существование в экономике РФ различий в «статусе» разных видов отчетности и отсутствие инфраструктуры применения МСФО;

4)и, наконец, необходимо оптимизировать затраты на ведение учета и составление отчетности, а также усилить контроль за качеством последней.

Реформирование учета на современном этапе предусматривает постепенную либерализацию государственного регулирования системы бухгалтерского учета и внедрение МСФО на тех российских предприятиях, которые котируют свои акции на фондовом рынке или имеют иностранные инвестиции.

Преимущества данного пути реформирования российской системы учета состоят: в сочетании политики принуждения и стимулирования в процессе перехода на МСФО; в поэтапном- эффекте внедрения МСФО для широкого круга предприятий, заинтересованных в инвестициях; в возможности применения более простых и детально регламентированных ПБУ для остальных предприятий; в уменьшении непроизводительной нагрузки на предприятия, связанной с параллельным ведением учета, а для предприятий малого и среднего бизнеса — с упрощением системы действующих ПБУ.

Почему именно МСФО были выбраны за основу реформирования российской системы учета? Причин может быть несколько. МСФО — это не только глобальная интернациональная модель будущего, отражающая интересы внешних пользователей отчетности, но, прежде всего, это новый этап в развитии бухгалтерского учета, ее следующий спиралевидный виток. Если «старая» бухгалтерия представляла собой своеобразный фоторепортаж о произошедших событиях и была направлена на сбор и представление информации пользователям о прошлом, то «новая» бухгалтерия — о будущем. Задачи бухгалтерского учета изменились в силу изменившегося целевого назначения формируемой информации, изменившихся методов оценки, объема раскрываемой информации и формы ее представления.

Проблемы, которые необходимо решить на пути реформирования учета, следующие:

- внесение серьезных изменений в действующее законодательство; доработка налогового законодательства в целях обеспечения независимого от МСФО расчета базы по налогам (на имущество, НДС, на прибыль – уже есть);

- формирование концепции, направленной на увязку изменений в налоговом, бухгалтерском и корпоративном законодательстве для устранения противоречий и препятствий при внедрении МСФО;

- формирование комплексной системы образования аудиторов и бухгалтеров в соответствии с МСФО и международными стандартами аудита (МСА), а также совершенствование работы саморегулируемых профессиональных объединений;

-   выработка оптимальной организационной структуры органа, которому будут переданы часть государственных функций регулирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также схемы его финансирования.

В последние годы в связи с ориентацией российского бухгалтерского учета и финансовой отчетности на МСФО возникли противоречия между фискальными органами, акционерами и другими пользователями учетной информации и Министерством финансов Российской Федерации. Внедрение МСФО во всех организациях страны также может привести к негативным последствиям. Поэтому Россия, так же, как и многие страны, которые приняли специальные решения о конвергенции национальных и международных стандартов бухгалтерского учета, должна делать в этом направлении очень осторожные шаги. Разногласия со сторонниками полного перехода на МСФО всех российских организаций, включая ГУПы и малые предприятия, касаются этапов перехода, а также тактических шагов, которые необходимо совершить до перевода организаций страны на МСФО.

Проходящий в России процесс стандартизации учета имеет тенденции к его дестандартизации, как ни парадоксально это звучит. Вместо единой унифицированной системы бухгалтерского учета, существовавшей в доперестроечный период в условиях командно-административной системы управления, появились система управленческого, финансового, налогового учета, система учета для малых предприятий, система параллельного учета по национальным и международным стандартам.

Кроме того, оказались утраченными основные экономические категории, формирующие внутреннее методологическое единство бухгалтерского учета и научное обоснование его места в системе нормативного регулирования.

Бухгалтерский учет должен выполнять функции информационного обеспечения управления как внутренних, так и внешних пользователей, что обусловливает необходимость выделения финансовых, управленческих и налоговых аспектов бухгалтерского учета при сохранении его единства как системы.