Организационные аспекты построения и реализации системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях

 

Организация управленческого учета является внутренним делом самой организации. Как нет двух одинаковых людей, так нет двух одинаковых организаций, их различия определяются различием форм собственности, масштабами деятельности, различными комбинациями факторов внешней и внутренней среды - все это обусловливает необходимость внедрения тех или иных форм управленческого учета.

Вопросы организации управленческого учета рассматриваются в работах современных исследователей: В.Б. Ивашкевича [47, с.56], Т.П. Карповой [54, с.102-158], Н.Д. Зрублевского [34, с.64], В.Е. Керимова [60, с.44], М.З. Пизенгольц [117, с.60] и других. Так, Т.П. Карпова пишет: «Основными критериями в построении моделей управленческого учета служат цели управления, система оценки и контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат. Этим критериям отвечает постановка учета по местам возникновения затрат» [54, с.157]. М.А.Вахрушина предлагает следующую последовательность организации системы управленческого учета: «...сегментация бизнеса; формирование организационной структуры предприятия и определение места в ней службы, занимающейся управленческим учетом; классификация затрат сегментов бизнеса; выбор метода признания их доходов и расходов; определение формы взаимодействия управленческого учета с финансовым, что осуществляется посредством разработки рабочего плана счетов и корреспонденции счетов» [24, с.28].

Таким образом, на основании общей цели функционирования системы управленческого учета необходимо определить круг задач, подлежащих разработке и их приоритетность.

Изучение и обобщение исследований по данному вопросу позволило нам выделить следующие этапы построения управленческого учета (рис.2.1.).

 

 

Формирование организационной структуры и центров ответственности

        

	Классификация затрат центров ответственности, способствующая решению задач управления
	Интеграция финансового учета и управленческого учета для оценки деятельности центров ответственности
	Формирование отчетности центров ответственности
	Выбор системы показателей для оценки деятельности центров ответственности

 

 

       

	Определение исполнителей.

 

 

Рис. 2.1 - Основные этапы построения системы управленческого учета

 

На первом этапе определяются задачи, решению которых должна содействовать система управленческого учета.

Информационные потребности пользователей в условиях рыночной экономики определяются, прежде всего стремлением к получению максимального дохода при минимальных затратах, произведенных в связи с получением дохода.

Существует две группы лиц, от которых зависит, насколько эффективно используются ресурсы.

Первая группа — это владельцы собственности. Они принимают долгосрочные решения, т.е. оценивают эффективность инвестиционных проектов, рассчитывают будущие доходы и расходы предприятия.

Вторая группа лиц — это те, кому собственник доверяет права управления своей собственностью. Их задача - принятие оперативных решений, таких, как определение структуры ассортимента продукции, реализация товара, выбор между покупкой полуфабрикатов или изготовлением их на своем предприятии, заменой старого оборудования на новое и т.д. Такие решения принимают коммерческий и финансовый директора, руководители отделов и служб организации.

В поле ответственности того или иного центра находятся в основном несколько центров образования затрат.

Примером могут служить затраты всех швейных бригад, являющиеся обособленными центрами затрат и находящиеся в сфере ответственности руководителя цеха. Служба главного механика несет ответственность за отклонения в издержках производственных подразделений в связи с её собственной деятельностью.

В то же время центр ответственности может совпадать с центром образования затрат, например, затраты бригады по зависящим от неё элементам, находящиеся в сфере ответственности бригадира. Центром ответственности может быть рабочий, если речь идет о затратах, образующихся на рабочем месте.

Внутри одного центра возникновения затрат может быть несколько различных центров ответственности. Не всегда правомерно ставить вопрос о личной ответственности любого руководителя за общий уровень затрат, за замену материалов или расход электроэнергии. Центром затрат является производственный цех, а центром ответственности - отдел снабжения или служба энергетика.

Очевидно, что деятельность цеха нужно оценивать по величине зависящих от пего затрат, исключая образовавшиеся на этом уровне затраты и отклонения, которые относятся к компетенции других подразделений.

Из сказанного видно, что центр ответственности может включать в себя несколько мест возникновения затрат, центр ответственности может совпадать с местом возникновения затрат, место возникновения затрат может объединять совокупность центров ответственности.

Возникает вопрос: сколько центров затрат может быть создано на предприятии? Практика развитых рыночных стран показывает, что число таких центров зависит от размеров предприятия и может быть различно.

Построение системы учета затрат по центрам ответственности зависит от специфики отрасли и от того, какая аналитическая информация необходима для принятия управленческих решений. В то же время можно выделить общие принципы формирования центров затрат:

закрепление регулируемых затрат за производственными подразделениями;

-   оптимальное выделение центров затрат, так как детальная классификация мест возникновения затрат связана с большими затратами времени и средств, чем укрупнённое выделение;

определение таких значений измерителей затрат, которые максимально упростят распределение различных издержек по местам их возникновения;

наличие системы санкций к виновникам неблагоприятных отклонений;

обеспечение каждому структурному подразделению заинтересованности в том, чтобы он не был виновником отклонений.

Важным вопросом является классификация затрат, способствующая решению управленческих задач.

Классификации затрат по различным признакам подробно исследованы в работах российских и зарубежных ученых: А.Д. Шеремета [145,с.32], М.А. Бахрушиной [26,с.54], Т.П. Карповой [55, с.ПО], В.Б. Ивашкевича [47, с.153], и других. Классификации независимы, и каждый конкретный вид затрат может быть отнесен одновременно к разным классам по разным основаниям классификации в зависимости от задач, решаемых в системе управленческого учета и специфики предприятия.

При классификации затрат предприятия необходимо иметь в виду, что группировки затрат, применяемые в управленческом учете, намного шире, чем группировки затрат финансового учета.

На практике затраты предприятия традиционно группируются и учитываются по составу и видам, местам возникновения и носителям.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные.

Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от их места возникновения и целевого назначения не делятся на различные компоненты.

Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.

Учет по видам затрат классифицирует и оценивает ресурсы, использованные в процессе производства и реализации продукции.

По данному признаку затраты классифицируют по статьям калькуляции и экономическим элементам.

Так, Положением по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации» при формировании расходов по обычным видам деятельности установлен следующий перечень экономических элементов затрат:

материальные затраты;

расходы на оплату труда;

расходы на социальные нужды;

амортизационные отчисления;

прочие расходы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов в общей сумме затрат.

По мету возникновения затраты группируются и учитываются по производствам, цехам, участкам, отделам и другим структурным подразделениям предприятия, т.е. по центрам ответственности. Такая группировка затрат позволяет организовать внутренний хозрасчет и определить производственную себестоимость продукции.

Завершающим этапом является группировка и учет по носителям затрат, т.е. продукции, работам, услугам с целью определения их себестоимости.

Классификация затрат является одной из важнейших составляющих информационного поля управленческого учета. Не будет большим преувеличением сказать, что без учета затрат нет управленческого учета. Классификация затрат может быть осуществлена по множеству классификационных признаков.

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности — на прямые и косвенные, широко используется в современном российском бухгалтерском и налоговом учете.

В Налоговом кодексе Российской Федерации выделены две группы расходов, связанных с производством и реализацией - прямые и косвенные (статья 318). Они подразделяются по способу включения в себестоимость.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. Это — сырье и материалы, заработная плата производственных рабочих с отчислениями, электроэнергия на технологические цели и т.д. В швейной промышленности такие расходы всегда нормируют.

Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий, и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая отражается в учетной политике организации. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства. На швейных предприятиях косвенные расходы распределяются пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

К косвенным расходам относятся расходы на подготовку и освоение производства, коммерческие расходы, общепроизводственные и общефабричные расходы. Такая группа затрат применяется при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

В командно-административной экономике классификация затрат на производство была направлена на выполнение функций контроля за рациональным использованием производственных ресурсов. И в настоящее время на многих предприятиях швейной отрасли промышленности при учете, анализе и планировании затрат в производстве традиционно используют следующие виды классификации затрат:

по месту возникновения и назначению (основному и вспомогательному производствам);

по видам продукции, работ и услуг;

по видам расходов (статьям калькуляции и элементам затрат).

В рыночных условиях меняется сущность учета затрат на производство — кроме определения себестоимости продукции и контроля за производственной деятельностью необходимо управление затратами на её осуществление. Следовательно, система учета затрат на производство должна принимать во внимание особенности разных сторон производственной деятельности предприятия в аспекте их влияния на величину затрат и предоставлять информацию для принятия управленческих решений.

В международной практике учета применяется группировка затрат по их отношению к производственному процессу на связанные с производством продукции и услуг и связанные с отчетным периодом, в котором они возникли.

Затраты, входящие в производственную себестоимость (затраты на продукт) - материализованные производственные затраты, которые овеществлены в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе. К ним относятся:

прямые материальные затраты;

прямые трудовые затраты (прямые затраты на оплату труда);

общепроизводственные расходы.

Себестоимость продукции определяется только в пределах производственных затрат.

Затраты за период (периодические затраты) связаны с полученными в течение периода услугами и расходами непроизводственного характера. К ним относится часть управленческих и административных расходов, постоянная часть амортизационных расходов, расходы на управление и обслуживание производства, сбыт продукции, включая расходы на рекламу и исследование рынка, которые зависят от организации производственно-коммерческой деятельности, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов. Они не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся сразу на финансовый результат периода.

При анализе и прогнозирование безубыточности производства используют группировку затрат по отношению к объему выпускаемой продукции на переменные и условно-постоянные. Переменные затраты — это те, которые изменяются при изменении объемы выпуска продукции (затраты на основные материалы, технологическое топливо и энергию, основную заработную плату производственных рабочих и т.п.). К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется (расходы на отопление и освещение помещений, заработная плата цехового и управленческого персонала, амортизационные отчисления, затраты на административно-хозяйственные нужды и т.п.).

В целях контроля и анализа деятельности структурных подразделений затраты делятся на регулируемые и нерегулируемые, т.е. затраты, на которые оказывает влияние работа менеджера, и те, которые не зависят от его действий. Поэтому в основу аналитической классификации затрат должен быть положен принцип их деления по местам возникновения.

Формирование системы учета затрат является очень важным и необходимым условием для создания эффективной планово-учетной подсистемы, которая позволяет правильно оценить существующее экономическое положение предприятия и построить ближайшие (краткосрочные) цели предприятия, создать необходимые условия для стратегического планирования и контроля.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Следующим этапом организации системы управленческого учета является интеграция бухгалтерского и управленческого учета, которая осуществляется при помощи учетной политики предприятия, рабочего плана счетов и корреспонденции счетов (рис.2.2).

Ведение только финансового учета и игнорирование управленческого при наличии на предприятии большого количества площадей различного функционального назначения не позволит руководству предприятия получать полную и достоверную информацию о текущем финансовом состоянии предприятия.

 

Рисунок 2.2 Взаимосвязь управленческого и финансового учета.

 

Интеграция финансового и управленческого учета может проводиться по следующим направлениям:

1 этап:

1)определение центров финансового учета (центров прибыли, центров затрат);

2)определение центров консолидации;

формализация процесса создания, реорганизации и ликвидации центров финансового учета.

Результатом данного направления должна стать разработка положения о финансовой структуре предприятия.

2 этап:

1) определение статей учета хозяйственной деятельности предприятия, оказывающих существенное влияние на результат её деятельности;

2)группировка статей по типу (доходная/расходная) и по виду деятельности (коммерческая, производственная и ремонтно-строительная);

3)группировка статей учета в рамках центров финансового учета;

4) правила разнесения затрат по центрам финансового учета.

Результатом этого этапа является разработка положения об управленческом учете.

Интеграция бухгалтерского и управленческого учета на предприятии приведет к:

экономии ресурсов (персонала, техники);

избежанию двойной системы учета хозяйственных операций для нужд бухгалтерского и управленческого учета;

упрощению и уменьшению документооборота на предприятии.

Финансовая консолидация - это средство решения задачи планирования и выявления свободных денежных ресурсов. Эффект от такой меры наступает немедленно и, как правило, приносит положительные результаты.

Перечень преимуществ интеграции управленческого и финансового учета очень большой. Так, если правильно построить управленческий учет, то в любой момент можно собрать общую картину деятельности предприятия.

Бухгалтерский учет должен быть построен так, чтобы можно было сводить баланс так часто, как это необходимо для оперативного управления.

Немаловажным моментом является формирование управленческого плана счетов. При разработке плана счетов следует исходить из того, что в современных условиях этот документ является и средством управления, так как способствует осуществлению таких основных управленческих функций, как текущий учет, контроль, анализ, регулирование и планирование. Как отмечает профессор В.Ф.Палий «Затраты лучше всего контролировать при производственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание» [12, с.94]. Такую информацию следует формировать, главным образом, на аналитических счетах, поэтому именно построению систем аналитических счетов необходимо уделить наибольшее внимание.

При создании системы управленческих счетов следует иметь в виду, что её формирование предполагает несколько иные принципы процедур отражения и обобщения данных в первичном учете, чем это есть в действующей системе отечественного учета.

Существующие подходы к построению плана счетов, основанные на классификации (матричный, линейный и иерархический), имеют определенные преимущества. Увеличение информационной емкости учетной системы за счет роста числа синтетических счетов характерно для матричного метода, за счет роста числа корреспонденции - для линейного метода, за счет увеличения информационных признаков в субсчетах — для иерархического. Недостатком данных методов является отсутствие целевого критерия, ориентированного не только на требуемое отражение действительности, но и на оптимизацию структуры учетной системы с точки зрения эффективности реализуемых ею функций.

Управленческий план счетов составляется на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) или российского Плана счетов с введением дополнительных аналитик. Управленческий план счетов, построенный на основе российского, является синтезом нескольких классификаторов управленческого учета. Он похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и отчета о прибыли и убытках, разделами которого являются:

«Активы»;

«Обязательства»;

«Капитал»;

«Доходы и расходы»;

«Прочие доходы и расходы»;

«Прибыль до налогообложения»;

«Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода».

Подобное построение плана счетов удобно, поскольку позволяет избежать многих ошибок и не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме оборота средств предприятия, приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат - нераспределенную прибыль.

Отчеты центров ответственности формируются на основе данных аналитического учета. Однако можно обозначить общие положения по постановке управленческой отчетности:

отчеты должны быть адресными и конкретными;

оперативность и своевременность представления данных;

удобство отражения и достаточность информации;

относительное постоянство форм отчетности;

соответствие принципу управления по отклонениям.

Управленческая отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых;

•экономичность системы управленческой отчетности. Затраты на подготовку управленческой отчетности не должны превышать экономического эффекта от её использования.

Формы управленческих отчетов во многом зависят от функций, выполняемых подразделением в системе управления.

Основными называют центры ответственности, где непосредственно изготавливают работы, оказывают услуги для потребителей.

Вспомогательные центры ответственности участвуют в производственном процессе косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности.

Формированием информации о деятельности организации в сфере снабжения занимаются материальные центры ответственности. Это отделы материально-технического снабжения, комплектации, склады.

В обязанности материальных центров ответственности входит создание отчетов о запасах и закупках.

Сфера реализации относится к компетенции отделов маркетинга и сбыта. Это сбытовые центры ответственности, которые решают вопросы формирования информации, связанной с продажей продукции. Основными показателями, характеризующими деятельность данных подразделений, являются объемы продаж, выполненных заказов, отгруженных готовых изделий, количество заключенных контрактов, а также формирование оптимальной сметы коммерческих расходов и её соблюдение.

Сбытовые центры ответственности, кроме отчета о коммерческих затратах, формируют отчеты о продажах продукции и заключенных договорах.

Управленческие центры ответственности, на которые возложены обязанности по координации всей работы организации, в том числе в системе управленческого учета и управленческой отчетности, не имеют определенных количественных показателей оценки деятельности.

Следующий этап построения системы управленческого учета определение критериев оценки деятельности различных подразделений предприятия на основе данных планирования и учета, характеризующих различия их деятельности, так как сегодня чрезвычайно важна информация не только о финансовых результатах, но и оценка исполнения функциональных обязанностей подразделениями и конкретными ответственными лицами.

Показатели, используемы в оценке деятельности подразделений, могут быть разделены на две группы: финансовые и нефинансовые.

В группе финансовых показателей метод бюджетирования издержек и метод сопоставления затрат и производительности.

В первом случае для каждого центра ответственности составляют бюджет (смету) затрат и по данным учета их фактической величины контролируют его соблюдение. Отклонения между сметой и фактической величиной характеризуют изменение уровня издержек соответствующего центра по сравнению с нормативами, на основе которых проводился сметный расчет. Этот метод приемлем для мест и центров затрат, не имеющих четко определенного измерителя объема деятельности (отделы заводоуправления, медпункт, столовая и другие социальные службы).

При использовании метода сопоставления затрат и производительности (объемов производства продукции, работ, услуг) в разрезе каждого подразделения выявляют отклонения, вызванные изменением величины производительности или степени загрузки производственных мощностей и уровня издержек места или центра затрат. Этот метод используется главным образом в производственных подразделениях, деятельность которых может быть измерена в натуральных или условных единицах.

Деятельность подразделений зависит от аспектов не только финансового, но и нефинансового характера - изобретательства, производительности, качества изделий (услуг), отпущенных покупателям (заказчикам), уровни удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием.

В современных условиях для оценки эффективности деятельности предприятия и его структурных подразделений недостаточно лишь финансовых показателей. Необходимость ориентироваться на нужды потребителей швейных изделий, сложности в завоевании своего места на рынке, обусловливают применение нефинансовых показателей, таких как:

доля рынка в %, завоеванная предприятием;

количество новых покупателей;

количество покупателей, сделавших повторные покупки;

количество претензий от покупателей.

Определение информативного и управляемого набора финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности — это одна из основных проблем управленческого контроля, стоящая перед администрацией компании. Решая эту задачу, необходимо понять ключевые различия между финансовыми и нефинансовыми критериями.

Во-первых, нефинансовых критериев оценки деятельности намного больше, чем финансовых.

Во-вторых, связь нефинансовых показателей с конечными результатами деятельности компании может быть определена только на основе статистических данных, сбор которых может занять несколько месяцев.

В-третьих, нефинансовым критериям свойственная утрата по мере их использования своей репрезентативности.

В процессе построения системы управленческого учета необходимо определить конкретных исполнителей составления отчетов, проведения управленческого анализа, формирования бюджетов, осуществления контроля за исполнением смет. Такими лицами являются работники бухгалтерии, планово-экономического, финансового и производственного отделов, работники маркетинговой службы и экономисты.

Очень важно поддержать процесс постановки управленческого учета организационно — административными мерами. Возложить ответственность за сбор и анализ на исполнителей, разработать должностные инструкции, утвердить формы документов и правила документооборота.

Практическое решение вышеизложенных организационно-методических вопросов позволит, на наш взгляд, создать систему управленческого учета, наиболее адекватную целям и идеологии управления на современном этапе.