Аудит экспортных внешнеторговых операций

 

На этапе предварительного планирования аудитору необходимо выявить внешние и внутренние факторы, способные повлиять на дальнейший процесс аудита экспортных операций. Причины возникновения внешних факторов обусловлены в основном большим количеством государственных органов, контролирующих экспортную деятельность. К внешним факторам, например, может относиться задержка налоговыми органами возмещения сумм НДС по экспортным операциям.

На втором этапе планирования внутреннего аудита экспортных операций необходимо составить общий план проведения аудиторской проверки. В данном документе необходимо указать планируемые виды работ по проведению аудита экспортных операций, период выполнения каждого вида работ и лиц, отвечающих за проведение конкретного этапа проверки.

Подготовка и составление программы аудита являются заключительным этапом планирования аудита экспортных операций. Согласно Правилу (Стандарту) N 3 "Планирование аудита" программа аудита представляет собой детальную расшифровку действий аудитора и аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа внутреннего аудита экспортных операций должна быть утверждена на уровне внутрифирменных стандартов.[6]

В ходе проведения проверки экспортных операций аудиторам необходимо строго придерживаться разработанной программы аудита.( этапы представлены в приложении№1)

Источниками аудита экспортных операций являются:[7]

· законодательные акты, регулирующие как правила учета, налогообложения и аудита в целом, так и внешнеторговых операций в частности. Это Федеральные законы "О бухгалтерском учете", "Об аудиторской деятельности", "О валютном регулировании и валютном контроле", Закон РФ "О таможенном тарифе", а также ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", Правила (Стандарты) аудиторской деятельности;

· первичные документы, такие как счета-фактуры, накладные, товарные отчеты, авансовые отчеты, выписки банков и др.;

· учетные регистры, такие как ведомости учета товаров, ведомости учета отгруженной экспортной продукции, журналы-ордера, книги покупок и продаж, главная книга и др.;

· бухгалтерская и налоговая отчетность;

· внеучетные документы: внешнеэкономические контракты, грузовые и таможенные декларации, договоры с транспортными, экспедиторскими и посредническими организациями и др.

Данные, содержащиеся в документах одного этапа аудита, должны соответствовать друг другу.

На первом этапе проведения внутреннего аудита экспорта необходимо проверить учетную политику на предмет закрепления методов и приемов, определяющих особенности ведения учета экспортных операций на данном предприятии. Кроме того, необходимо изучить рабочий план счетов и выяснить глубину разделения аналитического учета производства и продажи экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

По результатам проверки аудитору следует сделать вывод о полноте и достаточности сведений о постановке учета экспортных операций на, содержащихся в учетной политике и рабочем плане счетов. В случае необходимости аудитор должен дать рекомендации по исправлению недостатков, обнаруженных в указанных документах.

На втором этапе аудита экспортных операций согласно программе аудита необходимо проверить порядок формирования стоимости экспортируемых товаров. Для этого аудитору следует удостовериться в правильности отражения в учете операций по приобретению товаров и формированию их стоимости. Факт приобретения товаров должен проверяться по данным заключенных договоров поставки, выставленных счетов-фактур, платежных поручений об оплате. Оприходование поступивших товаров необходимо проверять по приходным ордерам склада и товарных отчетов. Также данные суммы должны соответствовать суммам, указанным в Главной книге по счетам 15, 16 и 41. Схема проведения проверки и порядок проверки первичных документов представлена в приложении №2.

Далее на основе расчетно-платежных ведомостей, нарядов, табелей учета рабочего времени необходимо проверить правильность начисления заработной платы рабочих и сотрудников, занятых экспортом, и начисление социального налога на их заработную плату. Данные суммы также должны совпадать с суммами, отраженными по счету 44, а также в Главной книге по счету 44 "Расходы на продажу".

В рамках первого этапа аудита экспортных операций необходимо изучить состав и порядок отражения в налоговом учете прямых расходов предприятия, а также состав и порядок списания косвенных расходов отчетного месяца. Состав прямых расходов для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговую деятельность и применяющих метод начисления в целях налогообложения прибыли, определен ст. 320 НК РФ.

К ним относятся:[8]

· стоимость покупных товаров, реализованных в данном месяце;

· расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара.

Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации этих товаров непосредственно в момент реализации товаров. При этом стоимость реализованных покупных товаров определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров. Такие товары в бухгалтерском учете отражаются на счете 45 "Товары отгруженные".

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров в налоговом учете, должен осуществляться ежемесячно.

Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за отчетный период с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.

В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны включаться следующие расходы:[9]

· оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и самим поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;

· оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;

· плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;

· плата за экспедиторские услуги;

· плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т.п.

Следующим этапом проведения внутренней аудиторской проверки может быть проверка определения сумм НДС, уплаченных по товарам. По данным счетов-фактур и платежных поручений следует определить суммы выставленного и уплаченного НДС по товарам. Затем с помощью арифметической проверки аудитор должен проверить правильность расчета суммы НДС, приходящейся на товары и подлежащей возмещению. Аналогично по данным счетов-фактур и платежных поручений об оплате аудитор может определить суммы НДС по работам и услугам, использованным при реализации экспортных товаров. Указанные суммы должны совпадать с данными по счету 19/4 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам. Экспорт".

В случае если условиями внешнеэкономического контракта предусмотрена предоплата, то аудитору необходимо проверить порядок начисления НДС с авансов, полученных в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. На этом этапе по данным журналов-ордеров, выписок банка, записям по счету 52/2 "Транзитный валютный счет" аудитору следует определить дату поступления аванса на валютный счет и его размер. Необходимо проверить правильность расчета суммы НДС, начисленной с поступившего аванса. Аудитору надо помнить, что согласно требованиям законодательства Российской Федерации НДС с авансов начисляется в рублях по курсу Банка России на день поступления предоплаты на транзитный валютный счет организации. Сумма начисленного НДС при изменении курса валюты пересчету не подлежит. Аудитору следует убедиться в совпадении суммы начисленного НДС, отраженной по дебету счета 68/12 "НДС. Экспорт", с показателями книги продаж и налоговой декларации по НДС.

Следующим этапом аудита экспортных операций должна быть проверка формирования коммерческих расходов, связанных с реализацией товаров на экспорт. На данном этапе аудитору необходимо проверить соответствие учетных данных, отраженных по дебету счета 44/2 "Расходы на продажу. Экспорт", данным первичных документов, подтверждающих факт совершения коммерческих расходов (ГТД, товарно-транспортных накладных, счетов-фактур и других документов). Кроме того, аудитор должен определить, какие виды коммерческих расходов, согласно условиям внешнеэкономического контракта, подлежат возмещению иностранным контрагентом.

Далее аудитору требуется проверить порядок отражения в учете выручки от реализации экспортируемых товаров. В первую очередь аудитор должен определить закономерность отражения выручки в бухгалтерском учете, то есть соблюдение предприятием условий признания выручки, определенных п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Самым главным условием признания выручки в учете является определение момента перехода права собственности. Поэтому аудитору необходимо проконтролировать и сопоставить фактический момент перехода права собственности с условиями перехода, установленными договором, и моментом отражения выручки в бухгалтерском учете.

Проверка законности записей по счету 90 "Продажи" должна проводиться на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку, переход права собственности и момент признания выручки. Такими документами для товара являются договоры с покупателем, отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и перехода прав собственности на товар к иностранному покупателю.

Аудитор должен проверить все записи по субсчетам счета 90, относящиеся к экспорту товаров, в корреспонденции с соответствующими счетами. Так, аудитору необходимо убедиться, что после перехода права собственности на экспортируемый товар в журнале-ордере N 11 была начислена выручка от реализации экспортных товаров по кредиту счета 90/1-2 "Выручка. Экспорт". Одновременно с проверкой факта начисления выручки следует проверить отражение в журнале-ордере N 11 списания себестоимости реализованной продукции по дебету счета 90/2-2 "Себестоимость продаж. Экспорт". Кроме того, необходимо проверить списание расходов на продажу на экспорт в дебет того же счета, а также соответствие списанных сумм первичным документам.

В итоге проведения внутреннего аудита экспортной выручки аудитор должен убедиться в правильности определения финансового результата от экспорта товаров. Для этого следует провести арифметическую проверку счета 90 "Продажи" по соответствующим субсчетам.

В рамках налогового учета при проведении внутреннего аудита выручки от продажи аудитор должен проверить законность и правильность отражения доходов от продажи экспортных товаров в налоговом регистре N 10 "Регистр по учету доходов от реализации". Кроме того, с помощью арифметической проверки аудитору следует удостовериться в правильности расчета налоговой базы по налогу на прибыль, производимого в налоговом регистре N 15 "Регистр по расчету налоговой базы по налогу на прибыль".

Важным этапом проведения аудита экспортных операций является проверка операций по валютному счету. Так как условиями экспортного контракта оплата экспортируемой продукции чаще всего устанавливается в иностранной валюте, то аудитор должен проверить правильность отражения операции по поступлению и обязательной продаже валютной выручки в учете. Для этого следует провести формальную, логическую и арифметическую проверки записей по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет".

В первую очередь аудитору необходимо определить дату поступления валютной выручки и ее размер, соответствие указанных данных первичных документов данным выписок банка по валютному счету. Далее следует проверить своевременность представления в банк поручения на обязательную продажу части валютной выручки, а также правильность отражения в учете операций по обязательной продаже.

В ходе обязательной продажи в учете могут возникнуть курсовые разницы по счетам 52/2 "Транзитный валютный счет", 52/1 "Текущий валютный счет", 57 "Переводы в пути" и 51 "Расчетный счет", поэтому аудитору необходимо проверить порядок отражения курсовых разниц в учете. При внутреннем аудите курсовых разниц проверяющий должен в первую очередь провести арифметическую проверку правильности расчета сумм курсовых разниц. Затем аудитору необходимо проверить полноту и своевременность отражения курсовых разниц в составе внереализационных доходов и расходов, для чего следует проверить записи по счетам 91/1-2 "Прочие доходы" и 91/2-2 "Прочие расходы".

Следующим этапом внутреннего аудита экспортных операций является проверка порядка переоценки средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте. Согласно требованиям налогового законодательства организации-экспортеры обязаны пересчитывать суммы задолженностей, выраженных в иностранной валюте, по состоянию на последний день каждого месяца до момента погашения этих задолженностей, а в бухгалтерском учете данный пересчет является обязательным только перед представлением отчетности.

В бухгалтерском учете переоценку средств на валютных счетах и сумм задолженности, выраженной в иностранной валюте, необходимо проверить по данным счетов 52/1 "Текущий валютный счет", 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 62/2 "Авансы полученные" в корреспонденции со счетами учета внереализационных доходов и расходов (Приложение №3).

Одним из завершающих этапов аудита результатов от продажи экспортируемых товаров должна быть проверка правильности зачета суммы поступившего аванса в погашение задолженности иностранного покупателя после отгрузки экспортного товара и перехода права собственности к покупателю. Для этого проверяются записи журналов-ордеров по счетам 62/1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 62/2 "Авансы полученные".

При проверке порядка заполнения налоговой декларации по НДС аудитору следует убедиться в тождественности данных, указанных в декларации, данным бухгалтерского учета по счету 68/12 "НДС. Экспорт", книг покупок и продаж.

Заключительным этапом проведения аудита экспортных операций должна быть проверка подтверждения факта экспорта товара. Для этого аудитору необходимо проверить полноту и своевременность представления в налоговый орган налоговой декларации по НДС и следующих документов, подтверждающих факт реализации товаров на экспорт: контракта (копии контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории России; выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет предприятия в российском банке; ГТД (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничного таможенного органа, копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации.

Аудитор должен убедиться, что налоговая декларация по НДС и все необходимые документы были представлены в налоговую инспекцию не позднее 180 дней с даты выпуска товара таможенными органами. Если по истечении указанного срока предприятие не представило документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, то аудитору следует проверить факт начисления НДС по данной экспортной операции по ставке 18/118 и включения ее в декларацию по налоговой ставке 0 процентов в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.

Аудит импорта товаров

Импортные товары - это ввезенные товары на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Затраты по заготовке и доставке товаров включают в себя, в частности:[10]

· затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

· затраты за услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену, установленную договором;

· начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

· начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

· расходы по страхованию.

Таким образом, если условиями поставки предусмотрено, что перевозку и страхование импортных товаров производит покупатель, в бухгалтерском учете такие расходы могут быть отнесены к расходам на продажу. Однако следует учесть, что к расходам на продажу могут быть отнесены только те расходы на транспортировку и страхование, которые покупатель оплатил после перехода к нему права собственности на импортный товар. Если же он оплачивал такие расходы до перехода к нему права собственности, то покупатель не сможет отразить эти расходы в бухгалтерском учете, поскольку в соответствии с российским законодательством все расходы по имуществу может нести только его собственник, если иное не предусмотрено условиями договора. Чтобы не возникало подобных ситуаций, в контракте необходимо указывать, что транспортные расходы и расходы по страхованию несет покупатель.

Начисляемые же таможенные платежи к расходам на продажу не относятся, так как они включаются в фактическую стоимость товаров.

По окончании отчетного периода при формировании финансового результата на основании п. 9 ПБУ 10/99 коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Организация в учетной политике может также предусмотреть, что расходы на продажу будут распределяться между реализованными и нереализованными товарами. В этом случае необходимо указать, какие именно расходы по заготовке и доставке товаров подлежат распределению и какой метод будет применяться при распределении расходов.

Порядок формирования фактической стоимости покупных товаров в налоговом учете не регламентируется. В ст. 320 НК РФ рассматриваются лишь особенности распределения расходов по торговым операциям.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные аналогичные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, исчисляется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:[11]

· определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

· определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

· рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;

· определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Следует обратить внимание, что данная методика применяется именно для распределения транспортных расходов на остатки незавершенного производства.

К стоимости приобретения товаров средний процент не применим. Транспортные расходы являются прямыми, и в связи с этим не подлежит списанию та их часть, которая относится к остаткам товаров на конец месяца.

При реализации покупных товаров стоимость их приобретения определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов:[12]

· по стоимости первых по времени приобретения товаров (ФИФО);

· по стоимости последних по времени приобретения товаров (ЛИФО)(в налоговом учёте метод ЛИФО не отменён);

· по стоимости единицы товара;

· по средней стоимости.

Организации оптовой торговли, как правило, применяют метод "по стоимости единицы товара". Для большинства организаций розничной торговли единственно приемлемым является метод "средней стоимости".

Целесообразно использовать одинаковый метод оценки в целях и бухгалтерского учета, и налогообложения прибыли.

В гл. 25 НК РФ нет специального определения понятия "транспортные расходы". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо ориентироваться на идентичное понятие, используемое в нормативных актах регулирования бухгалтерского учета.

К транспортным расходам торговой организации относятся:[13]

· оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (а также за подачу вагонов, взвешивание грузов и пр.);

· оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них;

· плата за экспедиционные операции и другие услуги;

· - стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и др.) и утепление (солома, опилки, мешковина и пр.);

· плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и других местах в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;

· плата за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам, согласно заключенным договорам.

В Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-01-04 говорится, что к прямым расходам, в частности, относятся расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществляющего торговые операции.

При этом расходы на доставку товаров от склада налогоплательщика покупателям данных товаров к прямым расходам не относятся.

Если организация приобретает товары за границей Российской Федерации, то при осуществлении ввоза таких товаров на таможне нужно будет уплатить НДС.

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что данный налог взимается и в качестве обычного налога, и в качестве таможенного платежа. В связи с этим все плательщики НДС разделяются фактически на две группы:

1) плательщики налога;

2) плательщики НДС на таможне.

Плательщиками НДС на таможне являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. То есть при отнесении хозяйствующих субъектов к данной категории необходимо руководствоваться нормами таможенного права.

Во-вторых, при определении суммы налога необходимо руководствоваться ст. 160 НК РФ и положениями Инструкции N 131.

Пунктом 1 ст. 160 НК РФ определено, что при ввозе товаров (за исключением товаров, указанных в п. п. 3 и 5 ст. 160 НК РФ, и с учетом ст. ст. 150 - 152 НК РФ) на таможенную территорию России налоговая база определяется как сумма:

· таможенной стоимости этих товаров;

· подлежащей уплате таможенной пошлины;

· подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

При ввозе на таможенную территорию России продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки (п. 2 ст. 160 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию России.

В том случае, если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

Если в составе партии ввозимых на таможенную территорию России товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории России для переработки вне таможенной территории России, налоговая база определяется в аналогичном порядке.

Если в соответствии с международным договором России отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на ее территорию товаров, то налоговая база будет определяться как:

- сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы России;

- подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 160 НК РФ).

Налоговые ставки по ввозимым товарам устанавливаются в таком же порядке, что и в гл. 21 НК РФ.

Ставка НДС в размере 10% применяется в отношении:

· продовольственных товаров по перечню, установленному частью второй НК РФ;

· по товарам для детей по перечню, установленному частью второй НК РФ;

· периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;

· книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

· следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства: лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделий медицинского назначения.

В отношении иных товаров применяется ставка НДС в размере 18%.

НДС, уплаченный российским налогоплательщиком, можно принять к вычету. Это право налогоплательщика закреплено в ст. 171 НК РФ. В соответствии с п. 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории России либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении:

· - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

· - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если выполняются требования налогового законодательства в отношении дальнейших операций, связанных с товарами, ввезенными на территорию России, то "входной" НДС, уплаченный на таможне, можно возместить из бюджета. В данном случае документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет НДС, будут внешнеэкономический договор (контракт), инвойс (счет) иностранного контрагента и таможенная декларация, где записана сумма НДС, уплаченная импортером на таможне.

Следует иметь в виду, что при осуществлении внешнеторговых операций, уплатив на таможне сумму НДС, налогоплательщик должен сделать запись в книге покупок. Основанием для регистрации в книге покупок счетов-фактур являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Таможенная декларация или ее копия должна быть заверена руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем). Таким образом, НДС можно принять к вычету в том налоговом периоде, в котором товары, приобретенные по внешнеторговой сделке, были приняты к учету покупателем. Данные о стоимости товара, возвращенного поставщику по причине ненадлежащего качества, подлежат корректировке в налоговом учете.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию России в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу России без таможенного контроля и таможенного оформления, могут быть приняты к вычету в момент принятия к учету товаров покупателем (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Основным условием возможности применения налогового вычета в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ является признание операции, для осуществления которой приобретаются импортные товары, объектом обложения по НДС.

В связи с этим при уплате сумм НДС на таможне по импортным товарам в бухгалтерском учете следует сделать записи:[14]

Дт 19 Кт 68 - начислена сумма НДС, подлежащая уплате таможенному органу при подаче ГТД;

Дт 68 Кт 51 - отражена уплата суммы НДС с расчетного счета;

Дт 41 Кт 60 - принят на учет приобретенный товар по импорту в момент перехода права собственности к покупателю;

Дт 68 Кт 19 - отражен налоговый вычет по НДС по ввезенному товару (при условии его принятия к учету и уплаты НДС на таможне).

При выявлении импортного товара ненадлежащего качества производится возврат его поставщику.

Следовательно, при возврате поставщику некачественного товара вычет суммы НДС, уплаченной таможенным органам, должен быть произведен только в части тех товаров, качество которых позволяет использовать их в дальнейших облагаемых НДС операциях. Суммы НДС в части, относящейся к стоимости некачественного товара, вычету не подлежат и должны быть восстановлены из бюджета.

Отражение в бухгалтерском учете восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету, производится в момент выявления в товаре недостатков, которые являются основанием для возврата указанных товаров поставщику:

Дт 68 Кт 19 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара производится восстановление суммы НДС, уплаченной на таможне, в части, относящейся к стоимости возвращаемого товара;

Дт 41 Кт 60 - Сторно! При выявлении некачественного импортного товара в учете отражается возврат указанного товара.

В результате отражения в бухгалтерском учете корректировочных записей по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" отражается сумма НДС, уплаченная на таможне при ввозе импортных товаров, в части возвращенного некачественного товара.

В дальнейшем порядок отражения в бухгалтерском учете указанных сумм зависит от того, списываются указанные суммы за счет собственных средств организации или заявляются к возврату из бюджета в соответствии с порядком, предусмотренным таможенным законодательством.

Таможенным кодексом РФ закреплена возможность помещать под режим реэкспорта товары, которые уже выпущены для свободного обращения в РФ. Указанный механизм может быть применен, если установлено, что на день пересечения таможенной границы у товаров имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке. Товары по названным причинам могут быть возвращены поставщику либо иному указанному им лицу (ст. 242 ТК РФ).

Условия применения таможенного режима реэкспорта в отношении товаров, выпущенных для свободного обращения, установлены п. 1 ст. 242 ТК РФ. В частности, реэкспорт может быть применен, если некачественные товары вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

При применении указанного режима производится возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов (п. 2 ст. 242 ТК РФ).

При поступлении денежных средств на счет плательщика в порядке возврата уплаченного НДС в учете отражается:

Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС;

Дт 51 Кт 68 - поступили на расчетный счет денежные средства.

Если в связи с отправкой поставщику импортного некачественного товара организация не заявляет возврат из бюджета сумм НДС, ранее уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, эти суммы могут быть списаны в состав прочих расходов. Для целей налогового учета данные расходы не учитываются.