Аудит признания доходов при экспортных операциях

На основе положений Федерального закона "Об аудиторской деятельности" и Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" можно сформулировать цель аудита экспортно-импортных операций, которая, по мнению автора, должна заключаться в следующем: выразить независимое мнение о достоверности отражения в финансовой бухгалтерской отчетности экспортно-импортных операций во всех существенных аспектах.

При аудите экспортно-импортных операций аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:

- независимость;

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и добросовестность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Особое внимание при проверке правильности отражения в учете экспортных операций аудитору следует обратить на своевременность начисления дохода от продажи, который в бухгалтерском учете должен отражаться на момент перехода права собственности.

Вместе с тем при установлении этого момента часто допускаются ошибки. Иногда считают, что дата перехода права собственности автоматически определяется базисом поставки. Это не совсем так. Базис поставки делит расходы, связанные с поставкой товара, между продавцом и покупателем и устанавливает момент перехода рисков случайной гибели и случайной порчи товара от продавца к покупателю. Он означает также исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара, т.е. сдачу товара перевозчику.

Однако в соответствии с Гражданским кодексом РФ сдача товара перевозчику и момент перехода права собственности совпадают только в том случае, если иное не оговорено в договоре.[15] Участники сделки могут установить этот момент по договоренности и зафиксировать в конкретном контракте.

Именно на дату передачи права собственности при экспорте товаров в учете экспортера должен быть указан его доход в виде экспортной выручки с одновременным отражением суммы этого дохода в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя. На эту дату и берется курс Банка России в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 для пересчета в рубли суммы валютной выручки. Если же датой перехода права собственности по выбору сторон является день оплаты, то эта дата признается датой реализации.

Аудитору следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" для признания выручки (дохода) в бухгалтерском учете кроме наступления момента перехода права собственности требуется соблюдение еще четырех условий:

· организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным способом;

· сумма выручки может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, выражающееся в получении актива или в отсутствии неопределенности в отношении получения актива;

· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если организацией получены в оплату денежные средства и иные активы, но не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность. Указанные условия, как правило, бывают исполнены на момент перехода права собственности.

Следствием договора купли-продажи, означающего, что продавец обязан передать в собственность покупателю товары, результаты работ, услуг, интеллектуальной деятельности, а покупатель обязан принять их и оплатить, является возникновение задолженности покупателя перед продавцом по оплате за полученные ценности именно на момент перехода к нему права собственности на них. Соответственно у продавца на этот момент возникает право на получение оплаты от покупателя (т.е. выручки), что представляет для него экономическую выгоду, выражающуюся в определенной сумме иностранной валюты, которая или уже получена на его валютный счет, или отражена в учете в виде дебиторской задолженности и будет получена после погашения этой задолженности.

Сумма выручки может быть определена, так как обязательным элементом внешнеторгового контракта являются цена и контрактная стоимость товара, которые согласовываются между продавцом и покупателем при подписании контракта, а в случае невозможности зафиксировать их в контракте на момент его подписания в нем должен быть установлен такой механизм определения цены и контрактной стоимости, который позволил бы выявить точную дату, когда сумма выручки может быть определена. Расходы к моменту перехода права собственности также, как правило, бывают определены.

Документальным подтверждением даты сдачи товара перевозчику является транспортный документ, соответствующий виду транспортировки: при морских перевозках - морской коносамент, при речных - речной коносамент, при железнодорожных - международная железнодорожная накладная, при автомобильных - автомобильная накладная, при смешанных (водных и сухопутных) - международная накладная, при авиаперевозках - международная авианакладная, при международных почтовых отправлениях - почтовая квитанция.

Если же в соответствии с условиями контракта устанавливается иная дата перехода права собственности на товар, то должен быть предусмотрен и документ, подтверждающий эту дату. Так, при передаче в собственность покупателя товара по прибытии его в пункт назначения или в какой-либо иной пункт следует указать в контракте документ, которым будет подтверждаться дата прибытия в указанный пункт экспортного груза.

Следует иметь в виду, что в международной торговле распространена практика заключения внешнеторговых контрактов на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки платежа. Если сделка заключена российской организацией - экспортером на таких условиях, то выручка от экспорта товара, выполнения работ, оказания услуг принимается к бухгалтерскому учету с учетом процентов за отсрочку платежа: они включаются в сумму дебиторской задолженности и соответственно в сумму платежа как часть выручки от обычных видов деятельности, а не как прочие поступления.