Обжалование решений по результатам выездной проверки

Акт выездной налоговой проверки должен быть составлен уполномоченными сотрудниками налоговой инспекции не позднее двух месяцев после окончания проверки. Акт включает описание документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Выводы о допущенных плательщиком налоговых правонарушениях должны быть подкреплены ссылками на положения соответствующих статей НК РФ, других законодательных и нормативных правовых актов.

В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями налоговых органов, налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или представить возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Возражения налогоплательщика могут быть оформлены в форме протокола разногласий по акту выездной налоговой проверки.[9]

При этом налогоплательщик может приложить к возражениям или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа от подписания акта проверки. Это могут быть не только бухгалтерские и иные документы, связанные с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, но и судебные акты различных судов по рассмотрению аналогичных ситуаций по налоговым спорам. Доводы налогоплательщика будут иметь больший вес, если они подкреплены ссылками на судебные прецеденты.

Если налогоплательщик представил в налоговый орган возражения к акту проверки и обосновывающие их документы и сведения после истечения двухнедельного срока, то в этом случае возможны два варианта развития событий.

В первом случае, если решение по результатам проверки уже вынесено руководителем (заместителем) налогового органа без учета возражений и дополнительных документов и сведений, то вынесенное решение не пересматривается тем должностным лицом, которое его принимало, а возражения и дополнительные документы могут быть использованы налогоплательщиком при обжаловании решения.

Во втором случае, если решение по результатам проверки еще не было принято, то, несмотря на то, что возражения и дополнительные документы и сведения поданы после истечения установленного двухнедельного срока, они должны быть приняты налоговым органом и учитываться при рассмотрении возражений.

После представления налогоплательщиком возражений или истечения двухнедельного срока для представления возражений по акту налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки в течение не более 14 дней.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки, материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

· о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

· об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

· о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой; документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.[10]

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или оспорено в арбитражном суде (Рисунок 4, Приложение 4)

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не препятствует одновременной или последующей подаче в арбитраж заявления о признания недействительным решения налоговых органов. При этом необходимо учитывать, что установлен общий срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган и для обращения в арбитраж - три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, т.е. с момента получения налогоплательщиком решения налогового органа. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы/обращения в арбитраж, этот срок может быть восстановлен. [11]

К жалобе должны быть приложены следующие документы:

· обжалуемое решение налоговых органов;

· акт налоговой проверки;

· первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

· иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом. Жалоба не будет рассмотрена вышестоящим налоговым органом в случаях:

· пропуска срока подачи жалобы при отсутствии ходатайства о его восстановлении;

· отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

· подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

· если налогоплательщик одновременно обжаловал решение в ином вышестоящем налоговом органе;

· наличия у налоговых органов информации о вступлении в законную силу решения арбитражного суда по оспариванию обжалуемого решения налогового органа.

По результатам рассмотрения жалобы руководителем (его заместителем) вышестоящего налогового органа принимается решение;

· оставить жалобу без удовлетворения;

· отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

· отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

· изменить решение или вынести новое решение.

Результаты рассмотрения жалобы должны быть сообщены налогоплательщику в письменной форме не позднее трех дней со дня принятия решения вышестоящего налогового органа.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого решения. Однако налогоплательщику одновременно с подачей жалобы целесообразно просить приостановить исполнение решения. Если налоговому органу, рассматривающему жалобу, будут представлены достаточные основания того, что обжалуемое решений не соответствуют законодательству Российской Федерации, то налоговый орган может полностью или частично приостановить исполнение обжалуемого решения. Решение о приостановлении исполнения решения принимается руководителем налогового органа, принявшим решение, либо вышестоящим налоговым органом.[12]

Судебное обжалование решений налоговых органов по результатам налоговой проверки организациями производится путем подачи заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Помимо решения налоговых органов по результатам налоговой проверки налогоплательщик вправе оспорить в арбитраже требование налогового органа об уплате налога, пеней и налоговой санкции. Такое требование подлежит арбитражному оспариванию независимо от того, было ли оспорено основное решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, которое явилось основанием для выставления оспариваемого требования.

После истечения срока уплаты налога, указанного в требовании, налоговый орган выносит решение о взыскании налога в бесспорном порядке. Такое решение о взыскании налога является обязательным актом перед тем, как налоговый орган выставит в обслуживающий налогоплательщика банк инкассовые поручения. Решение о взыскании налога также может быть обжаловано налогоплательщиком в судебном порядке.

Обжаловать в арбитраж решение о взыскании налога целесообразно в том случае, когда налогоплательщиком пропущен установленный трехмесячный срок на обжалование основного решения о привлечении к ответственности и требования об уплате налога. При этом основаниями для оспаривания могут служить те же доводы, что и при обжаловании основного решения. Для того чтобы определить, соответствует ли решение о взыскании налога действующему законодательству или оно вынесено с нарушением закона, арбитраж должен исследовать основания его принятия. Поскольку само решение о взыскании не содержит подробного изложения оснований взыскания налога, а имеет лишь ссылку на решение о привлечении к налоговой ответственности, то чтобы проверить на соответствие закону решение о взыскании налога, необходимо оценить по существу основное решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки.

Рассмотрение споров о признании недействительными актов налоговых органом (решения по результатам налоговой проверки; требования налогового органа об уплате налога, пеней и налоговой санкции; решения о взыскании налога) производится в арбитражном суде по общим правилам искового производства, предусмотренным Арбитражным процессуальным кодексом РФ, с особенностями, установленными для рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.[13]

Как показывает сложившаяся практика, суще­ствующий порядок рассмотрения жалоб налогопла­тельщиков вышестоящим должностным лицом и вышестоящим налоговым органом далеко не удов­летворяет требованиям беспристрастности и объек­тивности решения спора. Обратившись один раз с жалобой в вышестоящий орган, мало кто повторяет этот опыт снова, констатируя явную незаинтересо­ванность вышестоящих должностных лиц в удов­летворении требований налогоплательщиков. Об­жалование в основном происходит в судебном по­рядке. Тот факт, что количество обжалуемых ненор­мативных актов налоговых органов в судебных ин­станциях арбитражных судов из года в год растет, настоятельно говорит о том, что необходимо пре­дусмотреть создание комиссий, состоящих из спе­циалистов, не являющихся должностными лицами налоговых органов, исключительной компетенци­ей которых являлось бы рассмотрение жалоб на действия (бездействие) работников налоговых органов, а также пересмотр вынесенных в отношении нало­гоплательщиков ненормативных актов налоговых инспекций.

О создании специальных комиссий при управ­лениях и инспекциях Министерства по налогам и сборам, в компетенцию которых входило бы устра­нение конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками до начала судеб­ного разбирательства, руководство Министерства заявляло еще в 1991 году. Однако такие комиссии до сих пор не созданы, не разработан также и сам меха­низм досудебного урегулирования споров.

Учитывая огромную нагрузку на суды при невы­соком проценте оставления в силе решений налого­вых органов и то, что почти треть заявлений налого­вых органов о привлечении лиц к налоговой ответ­ственности, взыскания недоимок и пени по нало­гам остаются неудовлетворенными, необходимо предусмотреть более эффективный, менее затрат­ный для бюджета механизм взыскания налоговых санкций с хозяйственных субъектов, нарушивших налоговое законодательство. При этом арбитраж­ные суды должны выполнять свое прямое предназ­начение - разрешать споры, возникшие в результа­те реализации прав и обязанностей субъектов эко­номической деятельности, а не выполнять роль контролирующего налоговые инспекции органа.

Особенностью арбитражного судопроизводства является то, что для рассмотрения одного дела требуется провести от одного до трех, а то и больше заседаний, вынести после каждого заседания судеб­ный акт, известить надлежащим образом (как пра­вило, заказным письмом с уведомлением) каждую участвующую в деле сторону о назначенном судеб­ном заседании, а в случае отложения дела и неявке какой-либо из сторон вновь направлять извещение. Тратится время судей, помощников судей и специа­листов суда, расходуются значительные суммы госу­дарственных денег на оплату почтовых услуг. Этого можно было бы избежать, если попытаться пойти по другому пути взыскания налоговых санкций, ис­пользуя досудебный порядок разрешения спора.[14]

Арбитражный процессуальный кодекс Россий­ской Федерации открыл дорогу институту посредничества при урегулировании споров, воз­никающих из гражданских правоотношений. Посредники как раз оказывают помощь сторонам в ус­транении конфликта на досудебной стадии. Но на­логовые, административные и иные публичные правоотношения отличаются тем, что одной сторо­ной в них является государственный орган или дол­жностное лицо государственного органа, поэтому устранением конфликтов, возникающих в области публичных правоотношений на досудебной стадии должны заниматься уполномоченные структуры государства.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых орга­нов комиссия вправе вынести решение по существу.

При согласии налогоплательщика с решением, но отсутствии денежных средств на счете и невоз­можности в связи с этим перечислить в бюджет в срок указанные в требовании платежи налогопла­тельщик должен иметь право обратиться в конф­ликтную комиссию с просьбой отсрочки или рас­срочки налоговых платежей, пени, санкций. Ко­миссия должна принять заявление и рассмотреть его. В этом случае так же большинство конфликт­ных ситуаций могут быть урегулированы без учас­тия суда. Если же комиссией по каким-то причи­нам отказано налогоплательщику или он, получив такое разрешение об отсрочке (рассрочке) опреде­ленных платежей, нарушил график их уплаты, дело может быть передано на рассмотрение в арбитраж­ный суд. Для осуществления данной процедуры по­требуется внести изменения в действующий Нало­говый кодекс Российской Федерации, определяю­щие право налогоплательщика на отсрочку и от­срочку налоговых платежей, пени и санкций, а также основания и порядок их предоставления.[15]

При законодательном закреплении подобного механизма досудебного урегулирования налоговых споров будет решаться несколько важных задач;

· суды будут заняты действительно разреше­нием споров,

· налогоплательщики будут заинтересованы в сотрудничестве с налоговыми органами, так как разрешение конфликтов в комиссиях при налого­вых инспекциях будет для них бесплатно или за ми­нимальную плату, в противном случае их ждет бе­закцептное списание денежных средств со счета, а то и арест счета или имущества в погашение долгов перед бюджетом,

· налоговые органы будут заинтересованы в по­вышении качества принимаемых решений, в их надлежащей правовой аргументации, так как им са­мим придется отвечать за обоснованность своих актов перед налогоплательщиком, а не перекладывать основной объем проверки законности принимаемых налоговых решений на арбитражный суд,

· не будет нарушаться конституционное право лиц обращаться в суд, так как возможность такого обращения не должна ограничиваться императивным требованием досудебного урегулирования, которое должно быть правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Очевидно, что преимущества решения указан­ных задач подкрепляются мировым опытом. Во многих странах Европы, в США давно существуют специально уполномоченные органы и механизмы по разрешению конфликтов между налогоплатель­щиками и налоговыми органами во внесудебном порядке.