Проблемы организации и проведения выездной налоговой проверки

Выездные налоговые проверки являются важнейшей формой налогового контроля, поскольку в результате их проведения складывается наиболее верное представление о деятельности налогоплательщика.

При проведении таких проверок у налогоплательщиков возникает множество вопросов по поводу правомерности действий должностных лиц налоговых органов, правовых аспектов проведения проверок, иных сложностей, связанных с осуществлением мер налогового контроля.[16]

Проблемами организации и проведения выездных проверок являются следующие:

· уклонение от уплаты налогов и сборов, причиной этого являются экономические мотивы (сохранение и упрочнение своего материального положения);

· сложность налогового законодательства;

· двухнедельный срок проведения выездной проверки, который установлен ст 100 п.5 НК РФ(в этот срок со дня получения акта проверки налогоплательщик вправе представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям);

· спорные моменты в п.6 ст.108 НК РФ (норма о презумпции невиновности налогоплательщика). Согласно ей, налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Это означает, что налоговые органы и даже налоговая полиция не вправе самостоятельно привлекать налогоплательщика к ответственности за налоговые правонарушения;

· запрещается проведение на­логовым органом повторных на­логовых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплатель­щиком за уже проверенный нало­говый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганиза­цией или ликвидацией организа­ции либо вышестоящим налого­вым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

· проблемы по требования представления документов;

· рациональный отбор налогоплательщиков.

В судебной практике немало примеров как положительного, так и отрицательного для налогоплательщиков рассмотрения конфликтных ситуаций. Тем важнее проанализировать подходы правоприменителей к решению наиболее важных и часто встречающихся спорных вопросов.

Отличие выездной проверки от иных форм налогового контроля заключается в том, что она осуществляется по месту ведения налогоплательщиком деятельности.

Соответственно, критерием применения норм, регламентирующих порядок проведения выездной налоговой проверки, к любому виду налогово-проверочных действий служит наличие проверяющих по месту ведения деятельности организации. Однако существует арбитражная практика по использованию судом иных критериев.

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку. При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств, срок проверки не может превышать один месяц.[17]

Кроме того, при проведении комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, проверка филиалов организации может осуществляться налоговым органом по месту нахождения филиала (представительства) на основании решения о проведении выездной налоговой проверки, принимаемого его руководителем или заместителем руководителя.

Планирование и организацию выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций с одновременной проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет головной организации.

В ст 32 пп.7 п.1 НК РФ, установлена обязанность налоговых органов принимать решение о возврате налогоплательщику сбора суммы излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов. Кодекс не регулирует представлять налогоплательщику оригинал решения, хотя порядок ознакомления с решением о проведении выездной налоговой проверки предусматривает подписание должностным либо уполномоченным лицом налогоплательщика именно оригинала этого документа. Поэтому вручаемая налогоплательщику копия зачастую снимается с подписанного оригинала решения.

Можно выделить иной способ представления решения, а именно направление его копии по почте заказным письмом с уведомлением. Однако на практике чаще всего используется первый способ, поскольку, как правило, решение принимается, составляется и регистрируется непосредственно перед началом проверки, в то время как отправка почтой предполагает довольно длительный срок доставки.[18]

Многих налогоплательщиков волнуют вопросы исчисления сроков, связанных с процедурой осуществления налоговых проверок, например сроков по представлению документов или их заверенных копий, сроков проведения налоговой проверки, а также сроков совершения налогоплательщиками действий в постпроверочный период.

При проведении выездной проверки, часто возникают вопросы по поводу:

· правомерности истребования той или иной информации или документов;

· сроков исполнения требований;

· мотивации запросов и требований;

· правомерности выставления требований субъектами налоговых правоотношений.

Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Согласно ст. 87 НК РФ, если при проведении выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом у этих лиц могут быть истребованы документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика или плательщика сбора (встречная проверка).

Реализуя право на получение сведений, касающихся проверяемого налогоплательщика, от иных лиц, налоговый орган должен указать в требовании: наименование и регистрационный номер налогового органа; полное наименование проверяемой организации; документ, на основании которого проводится выездная налоговая поверка, либо иной документ или постановление, а также реквизиты этого документа и Ф.И.О. лица, его подписавшего, с указанием должности и классного чина.

При направлении запросов в банки законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо ограничений в плане представляемой информации по операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но, с другой стороны, законодательно установлено обязательное наличие мотивировки. Статья 87 НК РФ не расшифровывает понятие "мотивировка", но прямо указывает, что информация может быть запрошена в связи с проведением как выездной (проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки), так и камеральной налоговых проверок (проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога).[19]

Решение есть основание для направления запроса (требования), а вопросы проверки, указанные в решении, могут быть мотивацией. С этим связана еще одна сложность - в запросе налогового органа не содержится ссылок на решение и, соответственно, на вопросы проверки, обозначенные в нем, так как это не предусмотрено законодательством.

Зачастую выездная налоговая проверка проводится по вопросам соблюдения всего налогового законодательства (так называемая комплексная налоговая проверка), а не каких-либо отдельных налогов. В такой ситуации у лица, получившего требование (запрос), остается один выход: при получении запроса представлять только те документы, которые непосредственно связаны с проверяемой организацией и необходимы при комплексной проверке законодательства о налогах и сборах.

Требование (приложение № 2) о представлении документов (запрос), правовой основой которого является ст. 87 НК РФ, должно содержать следующие обязательные реквизиты:

· дата регистрации

· регистрационный номер,

· наименование проверяемой организации, ее ИНН;

· период проверки;

· наименование, ИНН, адрес организации, которой выставлено требование.

Такое истребование подтверждается подписью руководителя налогового органа.

Направление запросов в адрес кредитных организаций мотивируется проведением мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Последнее не содержит ограничений в части направления запросов в банки о представлении информации по операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, только в рамках налоговых проверок, а также ограничений по видам операций и периодам, по которым налоговым органом может быть запрошена указанная информация. Значит, требование о представлении документов (информации) может быть направлено налоговым органом как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки.

При отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости представления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы банками не исполняются.

Другой вид требований о представлении документов регулируется ст. 93 НК РФ. Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Причем в требовании должен быть указан период проверки (период, за который требуются документы), не превышающий трех лет, предшествовавших году проверки. Данное требование помимо прочих реквизитов должно содержать дату, номер, санкцию за невыполнение требования. Правом подписи этого вида требования обладает должностное лицо налогового органа, уполномоченное решением на проведение выездной налоговой проверки. Печать на подпись должностного лица не ставится.[20]

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

В соответствии со ст 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением (Приложение 11) руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего выездную проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Установлены два основания для проведения повторной выездной проверки:

· повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

· повторная проверка проводится налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная    налоговая декларация.

Повторная выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации — налогоплательщика (плательщика сборов), может проводиться независимо от предмета предыдущей проверки.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.[21]

Вывод ВАС РФ в данном случае заключался в том, что проверки, проводимые органами налоговой инспекцией, не могли учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику не всегда выгодно представлять любые запрашиваемые сведения, в связи, с чем в некоторых случаях возникает вопрос о правомерности запросов проверяющих.

Пунктом 11 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам".

 Невозможно рассмотреть все случаи неправомерных запросов налоговых органов, так как многое зависит от конкретной ситуации, сложившейся в процессе проведения проверки, и конкретного запроса (требования проверяющих). Однако стоит отметить, что информация, указанная в запросе (требовании), выставленном в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика (налогового агента), должна быть связана с его деятельностью и предметом проверки.

Зачастую должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, не имеет возможности точно перечислить требуемые документы по их реквизитам. В случаях, когда документ не назван точно и нет даже малейшего намека на количество документов, не совсем ясен порядок применения норм ст. 126 НК РФ, согласно которым непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Налоговая инспекция обратилась АС с иском к ООО «Мегаполис», о взыскании штрафных санкций за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок документов, истребованных налоговым органом.

ООО «Мегаполис» заявило встречное требование о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании с общества штрафных санкций. Решением арбитражного суда ИФНС в иске было отказано, поскольку, по мнению суда, отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности.

Для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, нужно, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы (точное наименование документа, дата составления, номер), находящиеся у налогоплательщика (налогового агента), их количество. В рассматриваемом деле требование, направленное налогоплательщику, не позволяло определить, какие именно документы и их количество истребовались у ООО «Мегаполис». Поэтому привлечь общество к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя.

В заключение следует еще раз напомнить, что вопрос о правомерности запроса (требования) в какой-либо его части зависит от ситуации, возникшей в процессе проведения выездной налоговой проверки. В выше сказанном были рассмотрены общие и наиболее вероятные вопросы.