Классификация расходов

Управление расходами – это целый набор методик, процессов и конкретных процедур по управлению ресурсами организации. Данную тему можно рассматривать с нескольких позиций, с точки зрения традиционной экономической теории, с точки зрения бухгалтерского учета, с точки зрения менеджмента. Конечно, для осуществления эффективного управления расходами необходим комплексный подход к этому вопросу. Однако, как показывает практика, синтез знаний лучше осуществлять исходя из конкретных практических условий, задачей и целей организации.

Под бухгалтерскими понимают фактические расходы факторов производства, приобретенных по рыночным ценам. Под экономическими понимают «расходы упущенных возможностей», то есть сумму денег, которую можно получить при наиболее выгодном из всех возможных альтернативных вариантов использования ресурсов [7].

Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что с бухгалтерской точки зрения необходимо минимизировать фактические расходы, а экономический подход будет требовать поиска наиболее выгодного распределения ресурсов.

Традиционно принято рассматривать процесс управления расходами с их определения и классификации. Ниже приведены наиболее распространенные определения расходов.

Расходы предприятия – это расходы, которые несет предприятие в процессе осуществления своей хозяйственной деятельности.

Расходы – это ресурсы, потребляемые в ходе деятельности предприятия.

Многие экономисты приравнивают расходы к издержкам.

Издержки производства – затраты труда и капитала на производство товара.

С их точки зрения расходы – это ресурсы, потребляемые в ходе деятельности предприятия. Их подразделяют, в первую очередь, на постоянные и переменные.

Постоянные расходы – расходы, имеющие место вне зависимости от объема производства (расходы на содержание зданий, административного аппарата).

Переменные расходы – расходы, непосредственно связанные с объемом производства, изменяющиеся в зависимости от объема (расходы на сырье, полуфабрикаты, оплату труда).

Такое деление расходов можно рассматривать исходя из того, что объем постоянных расходов в краткосрочном периоде будет постоянным, а переменные расходы могут изменяться, то есть именно эти расходы будут важны, так как ими можно оперативно управлять. Однако в экономической литературе обоснование такой классификации исходит, прежде всего, из влияния этих расходов на объем производства. Причем переменные расходы являются постоянными на единицу продукции, а постоянные на весь объем продукции – переменными на единицу продукции. Но поведение переменных, так же, как постоянных расходов, с изменением объема производства, не так однозначно, как может показаться. Например, расходы на основные материалы при одном объеме закупки будут приобретены по одной цене, а при другом, более высоком объеме закупки, возможно более низкой, так как будет действовать система скидок.

Деление расходов на постоянные и переменные, а также выделение общих, средних и предельных расходов не позволяет осуществить необходимый для предприятия анализ себестоимости продукции. Именно в этом вопросе возникает необходимость применения бухгалтерского подхода. Ниже представлена классификация расходов [2].

 

Таблица 1.1 - Классификация расходов предприятия

Признаки	Расходы
1. По центрам ответственности (по месту возникновения расходов)	Расходы производства, цеха, участка технического передела, службы
2. По видам продукции, работ, услуг	Расходы на изделия, типовые представители изделий, группы однородных изделий, одноразовые заказы, полуфабрикаты, валовую товарную, реализованную продукцию
3. По единству состава (однородности) расходов	Одноэлементные, комплексные
4. По видам расходов	Расходы по экономическим элементам, расходы по статьям калькуляции
5. По способам перенесения стоимости на продукцию	Прямые, непрямые
6. По степени влияния объема производства на уровень расходов	Переменные, постоянные
7. По календарным периодам	Текущие, долгосрочные, одноразовые
8. По целесообразности расходования	Продуктивные, непродуктивные
9. По определению отношения к себестоимости продукции	Расходы на продукцию, расходы периода

 

С точки зрения анализа себестоимости продукции важна классификация расходов по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Расходы операционной деятельности группируются по следующим экономическим показателям:

 - материальные расходы;

 - расходы на оплату труда;

 - отчисления на социальные мероприятия;

 - амортизация;

 - прочие операционные расходы.

Группировка расходов, связанная с производством продукции, осуществляется по следующим статьям калькуляции:

 - сырье и материалы;

 - покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

 - топливо и энергия на технологические цели;

 - возвратные отходы (вычитаются);

 - основная заработная плата;

 - дополнительная заработная плата;

 - отчисления на социальное страхование;

 - расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

 - общепроизводственные расходы;

 - потери от брака;

 - другие производственные расходы;

 - сопутствующая продукция (вычитается).

Группировка расходов по калькуляционным статьям расходов отражает их состав в зависимости от направления расходов, и места их возникновения.

С точки зрения менеджмента процесс управления расходами будет опираться на построение такой организационной структуры, при которой будут исключены «лишние» расходы [4].

В настоящее время в рамках определенных экономических концепций существенно расширено понятие расходов. Новая институциональная теория выдвигает на первый план трансакционные расходы. В соответствии с одной из их классификаций выделяют:

 - расходы поиска информации – расходы времени и ресурсов на получение и обработку информации о ценах, об интересующих товарах и услугах, об имеющихся поставщиках и потребителях;

 - расходы ведения переговоров;

 - расходы измерения количества и качества вступающих в обмен товаров и услуг – расходы на замеры, измерительную технику, потери от остающихся ошибок и неточностей;

 - расходы по спецификации и защите прав собственности – расходы на содержание судов, арбитража, органов государственного управления, а также затраты времени и ресурсов, необходимые для восстановления нарушенных прав;

 - расходы оппортунистического поведения.

Таким образом, можно сделать вывод, что расходы, являясь важнейшим объектом управленческого процесса организации, требуют всестороннего изучения. Одним из аспектов исследования является их классификация, то есть разделение на группы по определенному признаку. Зная виды расходов, организации легче их планировать и расходовать [3].

Методы учета расходов

На производственных предприятиях учёт расходов можно организовать различными методами в зависимости от способа: оценки расходов, характера производственного процесса, полноты включения расходов в себестоимость продукции [9].

В зависимости от способа оценки расходов выделяют методы их учёта по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

При использовании метода учёта расходов по фактической себестоимости величина фактических расходов отчётного периода определяется по формуле:

 

Р_ф = К_ф х Ц _ф,                                                (1.1)

где  Р _ф – фактические расходы;

К _ф – фактическое количество использованных ресурсов;

Ц _Ф – фактическая цена использованных ресурсов.

 

Достоинство этого метода состоит в простоте расчётов. К недостаткам можно отнести:

- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

- невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;

- проведение расчёта расходов только в конце отчётного периода [39].

Нормативный метод учёта расходов по сравнению с предыдущим методом позволяет оценить не только то, какими были расходы, но и то, какими они должны быть.

Нормативный метод основан на составлении нормативной калькуляции по действующим на начало календарного периода нормам и последующем выявлении в течение производственного цикла изготовления изделий отклонений от этих норм и нормативов.

Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат.

При нормативном методе учёт расходов ведётся в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Информация об отклонениях важна для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости продукции.

При этом методе фактическая себестоимость продукции определяется путём прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от норм по каждой статье согласно формуле:

 

С_ф = С_н ± О_н ,                                                (1.2)

где  С _ф – фактическая себестоимость продукции;

С _н – нормативная себестоимость продукции;

О _н – отклонение фактической себестоимости продукции от её нормативной себестоимости.

 

Под нормативным понимают текущие (действующие) нормы расходов с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству применяется формула:

 

Р = Ц _ф х (К_н ± О _к),                                       (1.3)

где    О_к – отклонение фактических расходов от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

 

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула:

 

Р = (Ц _н ± О _ц) х К _Ф ,                                     (1.4)

где  О_ц – отклонение фактических расходов от норматива, вызванное изменением цен.

 

При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула:

Р = (Ц _н ± О _ц) х (К_н ± О _к),                            (1.5)

 

Основные достоинства этого метода:

- возможность контроля над расходами путём составления нормативных калькуляций;

- возможность контроля расходов путём сопоставления их фактических значений с нормативными;

-.возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических расходов от нормативных;

- возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчётного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоёмкости учётно-вычислительных работ и необходимость организации учета, как в пределах норм расходов, так и по отклонениям от них [9].

При использовании метода учёта расходов по плановой себестоимости за основу берутся допустимые расходы на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других расходов, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые расходы основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм расходов можно использовать идеальные и достижимые стандарты.

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть расходы предприятия в оптимальных условиях. Эта цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления расходами на предприятии.

Достижимые стандарты устанавливаются с учётом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие расходы предприятия, но они не могут стимулировать их снижение [10].

Стандарты устанавливаются на все виды расходов. Форма расходов аналогична формуле, используемой в учёте по нормативной себестоимости:

 

Р = (Ц _п ± О _ц) х (К n ± О _к),                          (1.6)

где n- индекс планового значения соответствующих величин.

 

Метод учёта расходов по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты нормативного метода, но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает точности прогнозов и эффективности контроля.

Попередельный (попроцессный) метод учёта применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах. Переделом, называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляется учёт расходов и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершённого производства или её оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях. Прямые учитываются по каждому переделу, а косвенные - по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам распределения.

Попередельный метод применяется при производстве колбасной, консервной, пивобезалкогольной продукции и т.д.

Существуют два варианта попередельного метода учёта расходов: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или реализуется на сторону. При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются главным образом только расходы на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием расходов на сырьё, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируются только себестоимость готовой продукции.

Позаказной метод учёта расходов можно применять в индивидуальных, мелкосерийных, опытно- экспериментальных производствах и на ремонтных работах. При позаказном методе объектом учёта и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий).

При этом методе расходы цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а расходы сырья, материалов, топлива, энергии- по отдельным группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номера (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путём деления суммы расходов по заказу на количество изготовленных по этому заказу изделий.

Прямые расходы учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Косвенные расходы включаются в себестоимость заказов путём распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

Позаказной метод может применяться в швейном производстве, в судостроении и т.д. [6].

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) методы, сочетающие элементы как поперечного, так и позаказного метода. Гибридные методы распространены в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т.д.). Наиболее перспективный гибридный метод – пооперационный; при его использовании основным объектом учёта расходов является операция.

Расходы на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных расходов. Расходы на основные материалы относят на определённый вид продукции аналогично позаказному методу. Преимущество пооперационного метода состоит в « привязке» калькуляции к технологическому процессу. В западных странах данный метод известен как «АВС-метод» [13].

В зависимости от полноты включения расходов в себестоимость продукции они учитываются в разрезе полной или сокращённой себестоимости.

При методе учёта расходов по полной себестоимости в неё включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Расходы, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, сначала распределяют по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Этот метод позволяет получить представление обо всех расходах, которые несёт предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия.

Этот метод широко распространён и соответствует как сложившимся в России традициям, так, и требованиям нормативных актов по финансовому учёту и налогообложению. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объёма выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же сокращается , то себестоимость растёт [10].

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учёта расходов по сокращённой себестоимости - маржинальному методу учёта, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные расходы (цеховую производственную себестоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными расходами представляет собой маржинальный доход – часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных расходов и образование прибыли. При этом постоянные расходы в себестоимость продукции не включают и не относят на уменьшение прибыли того периода, когда такие расходы возникли.

Маржинальный доход играет весьма важную активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности и всего производства, и отдельных изделий.

Следовательно, чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных расходов, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление расходов на постоянные и переменные играет важную роль для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Главное преимущество этого метода - в разделении постоянных и переменных расходов. Это позволяет решить важнейшие задачи управления расходами, а именно:

- определить нижнюю границу цены продукции или заказа;

- провести сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

- определить оптимальную программу выпуска и реализации продукции;

- выбрать между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

- выбрать оптимальную с экономической точки зрения технологию производства;

- определить точку безубыточности и запас прочности предприятия.

Однако этот метод имеет и недостатки:

- отсутствует расчёт полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

- себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается заниженной;

- возникают сложности разделения постоянных и переменных расходов, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода и анализируемого диапазона объёмов выпуска [7].