Классификация затрат для целей управленческого учета.

       Используемая в нормативных актах классификация затрат (ПБУ 10/99) выполняет определенную функцию в системе калькуляции себестоимости продукции, но не может отвечать задачам управленческого учета. В управленческом учете классификация затрат осуществляется по следующим направлениям:

1) Для калькуляции и оценки готовой продукции.

2) Для принятия оперативных и перспективных управленческих решений.

3) Для целей калькуляции за деятельностью центров ответственности.

2.1. Классификация затрат для калькуляции и оценки готовой продукции осуществляется по несколькими признакам. Так, при классификации затрат по составу и назначению, их подразделяют на:

       - основные

       - накладные

       Основными называют затраты непосредственно связанные с технологическим процессом производства (стоимость материалов, заработная плата основного производства рабочих, расходы на содержание машин и оборудования).

       Накладные расходы по обслуживанию и управлению производством и в целом организацией (ОПР, ОХР).

       В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты делятся на:

       - прямые

       - косвенные

       Прямые затраты – это затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции и могут быть на основе первичных документов отнесены на их себестоимость (расход основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих).

       Косвенные - расходы, которые являются общими для производства нескольких видов продукции и включаются в их себестоимость косвенным путем с помощью различных методов распределения.

       Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – в виде косвенных , но они не тождественны.

       Классификация затрат на основные и накладные производится с целью, чтобы администрация уделяло больше внимания каждому их виду. А классификация на переменные и косвенные необходима для организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

       Важным при калькуляции и оценки готовой продукции является деление затрат на:

       - входящие

       - истекшие.

Входящие – затраты, учтенные в активе баланса в виде МПЗ, незавершенного производства, готовой продукции, которые как ожидается должны принести доход в будущем.

       Истекшие расходы, отраженные в составе затрат на производство уже реализованной продукции и не способные принести доход в будущем.

       Затраты также подразделяются на:

       - производственные, включенные в себестоимость продукции

       - внепроизводственные (периодические, затраты отчетного периода), - часть которых относятся на финансовые результаты и в результате их появление не будет выпущена продукция.

       Так, недостаточна МПЗ сверх нормативов естественной убыли, в возмещении которой было отказано судом относится на финансовые результаты. К внепроизводственным относят также административные расходы, налоговые платежи, включаемые в себестоимость продукции или относимые на финансовые результаты.

2.2. Информация о затратах необходима для принятия оперативных решений и планирования, поэтому данные о затратах в этом направлении классифицируют на:

       - постоянные

       - переменные.

       Постоянные – затраты, абсолютная величина которых не изменился от изменения деловой активности организации, то есть от изменения объема выпуска. Постоянные расходы в расчете на единицу продукции уменьшается с увеличением объема выпуска, и увеличивается с уменьшением объема выпуска.

       К переменным относятся затраты, находящиеся в прямой зависимости от объема производства ( расходы на материалы). Выделяют также условно-постоянные и условно переменные расходы (расходы, связанные с содержанием машин и оборудования).

       Данная классификация лежит в основе расчетов критической точки объема производства (точка нулевой прибыли), при анализе рентабельности, конкурентоспособности, установления ассортимента выпуска, используется для планирования экономической политики организации.

       Для принятия решений затраты классифицируют также на:

       - безвозвратные

       - вмененные

       - инкрементные

       - маржинальные.

       Безвозвратные – расходы прошлого отчетного периода, возникшие в результате ранее принятых управленческих решений (обычно ошибочных) и которые никак не могут быть изменены в будущем.

       Вмененные – расходы, которые учитываются при принятии решений, но в действительности их может и не быть. Это так называемые «воображаемые» затраты.

Инкрементные затраты – дополнительные затраты, которые возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции.

       Маржинальные затраты – это также идополнительные затраты, но в расчете на ед. продукции, которые возникают в случае изготовления дополнительной продукции.

       2.3. В целях контроля за деятельностью центров ответственности затраты в управленческом учете делят на следующие виды:

       - регулируемые

       - нерегулируемые.

       Регулируемые центров ответственности, которые зависят от действий со стороны менеджеров, нерегулируемые – затраты, на которые менеджер центра ответственности повлиять не может.

       Расходы также делятся на эффективные и нэффективные. Эффективные это затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были направлены. Неэффективные – затраты, в результате которых не будут получены доходы, так как не будет выпущена продукция в результате их возникновения (естественная убыль материальных ценностей, потери по внутрихозяйственным причинам, ).

       Затраты также подразделяются в пределах нормативов и отклонений от нормативов. Такое деление в текущее учете в условиях нормативного метода учета применяется для определения эффективности работы подразделений путем сопоставления фактических затрат с нормативными.

 

 

3. Группировка затрат по элементам и статьям калькулирования

Группировка затрат по элементам основывается на принципе их участия в образовании стоимости продукта. Элементом называется первичный экономически однородный вид затрат на производство продукции, который в пределах предприятия больше невозможно разложить на составные части. В соответствии с этим выделяются элементы затрат овеществленного труда и затрат живого труда. Первая группа представляет собой материальные затраты (затраты предметов труда) и стоимость износа основных фондов (затраты средств труда), определяемую размером амортизации основных фондов, вторая - трудовые затраты (заработную плату и начисления на нее).

Состав элементов затрат един для всей страны и определен п.8 ПБУ 10/99:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2. Затраты на оплату труда;

3. Отчисления на социальные нужды;

4. Амортизация основных средств;

5. Прочие затраты.

Основываясь на группировке затрат по элементам, составляют смету затрат на производство, в которой определяются абсолютные размеры затрат по каждому экономическому элементу и по их совокупности в целом по предприятию. Поскольку все расходы делятся на затраты овеществленного прошлого труда (материальные затраты) и затраты живого труда (трудовые затраты) независимо от назначения и мест их возникновения, смета затрат на производство необходима для увязки плана по себестоимости с планом производства, фондом заработной платы, планом материально-технического обеспечения. Она используется также при составлении баланса доходов и расходов, для определения потребности в оборотных средствах и в других целях. Вместе с тем, группировка затрат по элементам не отражает их целевое назначение, а следовательно, обоснованность расчетов затрудняет выявление резервов снижения себестоимости, не позволяет отразить в ней показатели работы отдельных подразделений, малопригодна для управления предприятием; она не раскрывает связи между объемом продукции и величиной произведенных затрат, не характеризует производственную структуру предприятий и потому отрицательно влияет на сопоставимость калькуляций однородных продуктов.

 

 

 

                     

 

 

	О		К

                 Одноэлементные                             Комплексные                               

 

Рис. 2.2. Группировка по элементам и статьям калькуляции

Группировка затрат по статьям калькуляции.

 

Структура затрат по статьям отражает издержки производства в зависимости от их роли в производственном и технологическом процессах, дает возможность установить направление и целевое назначение отдельных видов расходов, исчислить затраты в разрезе цехов и других структурных подразделений и определить их зависимость от деятельности каждого подразделения и в то же время роль каждого подразделения в снижении производственных затрат.

Определять плановую и фактическую себестоимость товарной продукции необходимо для того, чтобы разработать и установить задания по себестоимости, контролировать исполнение этих заданий, наблюдать за динамикой затрат и тем самым создать базу для планирования финансовых результатов деятельности как отдельных предприятий, так и отраслей и промышленности в целом.

Между группировками затрат по элементам и статьям существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость (см. рисунок 2.2). Они во многом дополняют друг друга. Такое подразделение затрат позволяет, с одной стороны, выяснить потребность в средствах производства, предметах труда и затратах труда для реализации всех производственных аспектов деятельности предприятия, а с другой - исчислить себестоимость выпущенной продукции и ее отдельных видов.

4.Поведение затрат. Переменные затраты увеличиваются или уменьшаются в зависимости с изменениями объемов производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Они делятся на производственные переменные затраты и в непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку, транспортные расходы на реализацию, комиссионные вознаграждения посреднику и т.д.)

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателей деловой активности, а в расчете на единицу продукции являются постоянной величиной.

                                                                  у

          у

                                                                              

 

                                                           х                                                                 х

                                                                                                                        

                           объем производства                                                объем производства        

                                                               (деловая активность)

             Для описания поведения переменных затрат используется показатель К изменения затрат: К=у/х , где:

К – коэффициент изменения затрат

у – темпы роста затрат, %

х - темпы роста деловой активности (объем производства), %

Постоянные затраты являются практически неизменными в течение отчетного периода и не зависят от деловой активности организации. Даже при изменении объема производства они не меняются.

При увеличении объемов производства в расчете на единицу продукции они сокращаются.

у                                                               y              К=0/30=0

 

 

                                         х                                                                                          х

                                                                                                                          

                                 объем производства                                            объем производства

 

Разновидностью переменных затрат являются полностью переменные затраты. Они растут теми же темпами, что и деловая активность организации. К=30% / 30% = 1 Это затраты на основные материалы, полуфабрикаты, топливо, энергию, технологические цели, заработная плата основных рабочих.

         y                                      

 

 

               x                                      

Динамика полностью переменных затрат.

Другим видом являются полупеременные, частично переменные, дигрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности (расходы на текущий ремонт машинно-тракторного парка , оборудования, стоимость смазочных масел, стоимость вспомогательных материалов и т.д.).

        

y       изменение дигрессивных затрат             

 

            x

 

К=15% / 30% = 0,5

у®15%

х®30%

 

0<К<1 – это дигрессивные затраты.

          y                                  Затраты растущие быстрее деловой активности называются

                                                 прогрессивными затратами. В этом случае К>1. К ним относят

                   доплаты за сверхурочную работу, доплату за ночную смену,

                    праздничные дни. 

                       x

В то же время, следует отметить, что многие издержки являются условно - переменными или условно - постоянными. В этом случае, изменение деловой активности организации также сопровождается изменениями издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Они содержат как переменные, так и постоянные компоненты. Совокупные издержки могут быть представлены в следующем виде:

у=а+b*х, где:

у – совокупные издержки

а – постоянные издержки

b – переменные издержки в расчете на единицу продукции

х – показатель деловой активности организации в натуральных единицах измерения (объем производства).

Данная формула служит для описания поведения затрат. Объем выпуска продукции зависит от уровня использования производственных мощностей. Во всех случаях затраты на единицу выпуска продукции при увеличении загрузки производственных мощностей и неизменных прочих условиях деятельности уменьшаются. Минимальными они будут тогда, когда производственные мощности используются полностью. Неиспользованные мощности означают неиспользованные возможности увеличения производства и снижения себестоимости продукции. При увеличении загрузки мощностей и увеличении объема выпуска могут возникать дополнительные постоянные расходы. Их общая величина будет оправданной только в том случае, если себестоимость продукции уменьшится.

 

5а . Использование принципов УУ предполагает организацию учета затрат не только в целом по организации, но и по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Места затрат представляют собой обособленное подразделение организации, область ответственности или сферу деятельности непосредственно связанную с расходами определенного вида. Такими подразделениями могут быть:

- область деятельности (издержек) – снабжение, реализация, производство, управление

- места затрат (цех, вид производства, отделы).

В общем виде можно представить следующую схему:

 

Предприятия

                                                                                     поле затрат

 

                   

 

 

            

          Места затрат

 

 

Центры затрат

 

Каждое место расходов может делиться на несколько центров затрат. Центры затрат – низовое подразделение издержек. Его обособление зависит от специфичности деятельности организаций и отдельных мест затрат. Систематизация затрат по местам их образования необходима для контроля издержек управления производственной и коммерческой деятельности организации. Она позволяет более точно распределять комплексные расходы по видам продукции, повышает качество калькулирования. В качестве низовых центров затрат может выступать отдельный участок, технологическая стадия, передел, группа машин, отдельные рабочие места. Главным условием здесь является возможность обособленного учета объема производства и издержек.

Места затрат и центры затрат нельзя смешивать. Место затрат – это совокупность первичных затрат в области производства. Места затрат и центры затрат могут совпадать только в тех случаях, когда необходима детализация расходов. По данным такого учета оценивают: незавершенное производство, полуфабрикаты, отдельные части изделия и частичного выпуска продукции.

С точки зрения управления, такая группировка дает ценную информацию. С точки зрения экономичности отдельных подразделений, служб видно, кто как работает и что происходит на всех стадиях производства.

       Основными критериями обособления в учете мест и центров затрат являются:

1. Обособленность, т.е. смета затрат должна быть ограничена определенной частью производственных площадей земельных участков

2. Функциональная однородность выполняемых работ и соответствующих издержек (специализация)

3. Возможность установления персональной ответственности за деятельностью и уровнем расходов данного места затрат.

По составу затрат относимых на то или иное место возможно 3 подхода:

I. По местам затрат учитывают все расходы, которые имеют место в данном подразделении организации

II. По местам затрат учитывают только прямые расходы, а все остальные учитывают в составе косвенных накладных расходов

III. По местам затрат учитывают только те расходы, которые нельзя отнести прямо на конкретные виды продукции, т.е. только косвенные, а прямые списывают на изделия.

В составе мест затрат обычно выделяют главные, в которых изготавливается продукция и вспомогательные, обслуживающие процессы производстваНаиболее практически используемый дифференциацией (делением) мест затрат является их подразделение на:

- основное производство и участки

- вспомогательные места затрат (здания, сооружения, гаражи, электроснабжение)

- подготовительные и обслуживающие места затрат
(ремонтные цеха, заготовительные службы, снабженческие службы)

- материальное хозяйство (приемка, испытание материалов, склады)

- места затрат сферы управления (по отделу)

- места затрат сферы сбыта (базы, магазины)

 

5б. Центр ответственности является близким к понятию места затрат. Под ним понимается область, вид деятельности, во главе которой находится менеджер, имеющий право и возможность принимать и осуществлять управленческие решения. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четкого измерителя объема деятельности. Если у места затрат есть лицо служебно-ответственное не только за объем и качество производственно-хозяйственной деятельности, но и за расходы., то такое подразделение можно считать центром ответственности. При организации учета по центрам ответственности, необходимо четко определить: объем полномочий, обязанностей менеджеров такого центра ответственности, чтобы была возможность измерить расходы и доходы, получаемые от деятельности данного центра ответственности.

Исходя из объема полномочий и обязанностей, выделяют следующие виды центров ответственности:

- центр текущих затрат, представляющее собой подразделение, руководитель которой отвечает только за затраты (отделы, службы завода управления, производственный цех, не выпускающий конечную продукцию и полуфабрикаты).

- Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которой отвечает за затраты и результаты инвестиционного вопроса, эффективность использования капиталовложений. Их цель – достижение максимальной рентабельности капитальных вложений, быстрая их окупаемость.

- Центры продаж. К ним относятся подразделения, занятые маркетинго- сбытовой деятельностью, руководители которой отвечают за ДВ от продажи и за затраты, связанные с продажей.

- Центры прибыли. В качестве их могут выступать подразделения, руководители которой отвечают не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности (филиалы, дочерние организации, представительства и т.п.).

Обычно такие центры прибыли включаю в себя несколько мест затрат. Исходя из функций, выделяют следующие виды центров ответственности:

- центры ответственности за снабжение. Они осуществляют контроль не только за заготовлением ТМЦ, затратами связанными с этим, но и устанавливают величину материальных запасов, осуществляют контроль за качеством поступающих МПЗ и эффективностью работы складов

- центры ответственности сбыта

- центры ответственности управления (отделы, административные службы)

- производственные центры ответственности. Они представляют собой совокупность мест затрат различного типа, обобщающих расходы по эксплуатации оборудования, технологических линий, затрат отдельных цехов основного и вспомогательного производства.

 

6. Группировка затрат по местам их образования осуществляется одним из 2-х способов:

1. На основе использования принципов двойной записи на взаимосвязанных счетах, отражающих затраты мест. Затем учтенные на этих счетах суммы переносятся с первичных мест на промежуточные и конечные и обобщаются в целом по организации.

2. На основе использования специальных регистров, сводных ведомостей, машинограмм и расчетов в матричных формах, обобщающих виды затрат по местам их возникновения.

При использовании 1 варианта составляют специальный план счетов места затрат по данной организации.

Сч.10 - Центр ответственности «Техническое управление»

Сч. 101 - Технический (главный) управляющий

       Код или шифр

       места расходов

Сч.102 – подготовка работ

Сч.103 – установка технических нормативов

Сч.11 – помещение

Сч.111 – здание завода управления

Сч.112 – склады

Сч.113 – пожарные ДЕПО

Сч.12 – энергетические службы

Сч.121 – энергоцех

Сч.13 – социальные места затрат

Сч.131 – столовая

Сч.132 – детсад

Сч.133 – библиотека

Сч.20 – производственные места обслуживания

Сч.201 – строительный цех

Сч.30 – места затрат хозяйственного управления

Сч.301 – бухгалтерия

Сч.302 – служба связи

Сч.303 – главный отдел

Сч.40 – центр ответственности сбыта

При этом может быть составлен план счетов применительно к действующему плану счетов или же может применяться специальный счет к управленческой бухгалтерии. При этом могут вестись счета отклонений от нормативной величины затрат. Здесь обороты по дебиту и кредиту счетов «Сырья и материалов», «затрат на производство готовой продукции» отражают по нормативной стоимости. Все же отклонения между нормативными и фактическими издержками, связанными со снабжением, сбытом, производством относят в дебит или кредит соответствующих счетов отклонений.

Т.О. по местам затрат и центрам затрат учитывают лишь отклонения от нормативов. Систематизация и перераспределение затрат по местам их образования по 2-ому способу основан на сочетании группировки по видам затрат и по местам их образования. Для этого составляют специальную шахматную ведомость по строкам и столбцам, в которой отображаются виды з/п (по статьям или элементам), места их образования, а на пересечении их указывают соответствующую сумму затрат.