Критерии признания нематериальных активов согласно МСФО и российских ПБУ

Нематериальные активы (далее НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 году (бюллетень "Амортизация нематериальных активов" Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки", а в июле 1998 года его заменил МСФО 38 "Нематериальные активы" (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", которое было введено в действие с 1 января 2001 года. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.

Рассмотрение критериев признания нематериального актива целесообразно начать согласно международных стандартов. Нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:

существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;

стоимость актива может быть надежно оценена.

Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

идентифицируемость;

подконтрольность компании;

способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвилла, образующегося при приобретении компаний. Отметим, что в соответствии с МСФО 3 "Объединение компаний" такой гудвилл не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т.п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом - это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т.п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 "Обесценение активов". Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии - исследований и разработок. Капитализированы в составе нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

А теперь приведем критерии признания нематериального актива согласно российских стандартов бухгалтерского учета.

В п.3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

может быть идентифицирован от другого имущества;

используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должны подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т.п.).

Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;

приобретенная деловая репутация;

организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к "надлежащему оформлению документов".

Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй - его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.

Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.

Следует заметить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и ПБУ, приведенные в таблице 1.

Таблица 1. Критерии отнесения активов к нематериальным согласно МСФО и ПБУ

Таким образом, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.

Эта процедура должна как минимум включать в себя следующее:

1) Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.

2) Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.

3) Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02, но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.

4) В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т.п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.

Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.