Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования

В теории и практике рыночной экономики земля, как известно, входит в состав основного капитала собственника, пользуется спросом, имеет цену и стоимость. Все это дает основание для отражения ее в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.

Земельные участки представляют собой особую разновидность основных средств организации. Их приобретение сопряжено с рядом дополнительных сложностей, связанных с формированием первоначальной стоимости земельных участков, отражением на счетах бухгалтерского учета, признанием расходов на их покупку для целей налогообложения прибыли.

Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" земельные участки и объекты природопользования следует учитывать в составе основных средств организации. Поэтому бухгалтерский учет земельных участков осуществляется в соответствии с общими правилами отражения основных средств. При этом следует учитывать специфику этих объектов учета: потребительские свойства земли не подвержены изменению с течением времени, поэтому она не подлежит амортизации. Расходы на приобретение, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в бухгалтерском учете никогда не будут списаны в расходы периода. Следовательно, стоимость земельных ресурсов, используемых в производственном процессе, не включается в себестоимость изготавливаемой продукции.

Объект недвижимого имущества до государственной регистрации прав собственности на него нельзя оприходовать в составе основных средств организации. Исходя из положений Гражданского кодекса РФ, принятие объектов недвижимости к бухгалтерскому учету должно осуществляться их собственниками. Право собственности на такие объекты возникает с момента государственной регистрации. Поэтому расходы на приобретение земельных участков до окончания процедуры регистрации должны учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

После получения свидетельства о регистрации завершается формирование первоначальной стоимости участка и он переводится в состав основных средств организации. Для признания объекта в качестве основного средства необходимо, чтобы он использовался в производстве продукции или для управленческих нужд организации.

Получение земли организациями в земельных комитетах района регистрируется в специальной книге, предназначенной для записей государственных актов по землевладению. Система земельного учета должна быть единой и иметь строгую последовательность. На наш взгляд, взаимоотношения районных комитетов и землепользователей целесообразно строить с учетом тех факторов, которые влияют на формирование информации об изменениях в земельном фонде.

В соответствии с положением о порядке ведения государственного земельного кадастра, учет земель предусматривают вести по объектам земельной собственности и категориям земель с отражением качественной их характеристики. Все необходимые сведения о размерах, местоположении и качественном состоянии земель фиксируются при их первичном учете.

Документирование является одним из наиболее важных элементов метода бухгалтерского учёта, обеспечивая его информационную базу. Первичные документы служат подтверждением факта совершившихся хозяйственных операций. Данные первичных документов служат основой аналитического учета, который предполагает ведение регистров как в натуральном, так и в денежном измерителях. Первичные документы являются исходной информацией для всех уровней управления хозяйственной деятельностью. От качества предоставляемой первичной информации в значительной степени зависит достоверность отчетности, результаты оценки и анализ показателей, характеризующих эффективность использования земельных ресурсов.

Основой для заполнения первичных бухгалтерских документов служат юридические документы, подтверждающие факт той или иной свершившейся операции с земельными ресурсами. В Законе "О бухгалтерском учёте" определено, что первичные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильности её оформления; личные подписи указанных лиц.

Специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка не содержится. Следовательно, организации вправе воспользоваться http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn3#_ftn3формой № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". В акте, на наш взгляд, должны отражаться следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта. Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта. При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте. Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны.

Отметим, что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений. В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может отразить их в разделе "Другие характеристики" листа 2 формы № ОС-1.

Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям следует осуществлять на основании утвержденного в установленном порядке акта о приеме-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.

Бухгалтерия производит записи в инвентарные карточки, после чего документацию передают в технический или другой отделы предприятия. Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому вновь поступившему объекту присваивается индивидуальный инвентарный номер, который фиксируется в первичных документах в момент ввода и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии. В случае выбытия объекта его номер вновь поступившим не присваивается. Учет земельных участков организуется таким образом, чтобы можно было установить их наличие по каждой группе, местам нахождения и источникам их приобретения. Все акты на ввод, акты приема-передачи земельных участков при поступлении в бухгалтерию регистрируются в Журнале регистрации актов основных средств. На основании каждого приходного акта и прочей документации открывается карточка инвентарного объекта. Все карточки должны быть обязательно зарегистрированы в специальном журнале "Опись инвентарных карточек" (ф. № ОС-10). Карточки заносятся в инвентаризационную ведомость по соответствующему материально ответственному лицу, которое приняло объект, после чего они помещаются в картотеку.

Земельные участки принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Аналитический учет земельных участков ведется в гектарах и сложившейся их стоимости по видам земельных участков в инвентарных карточках, которые являются основным регистром аналитического учета основных средств (ф. № ОС-6).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn1#_ftn1Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Предприятие приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности - 7 500 руб.

Бухгалтеру организации произведенные операции рекомендуем отразить в виде следующих записей:

Земельные участки могут поступать на предприятие безвозмездно. Безвозмездное получение материальных ценностей осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими структурами запрещено ст.575 ГК РФ (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда). Таким образом, при безвозмездной передаче земельного участка необходимо участие с одной из сторон либо некоммерческой организации, либо физического лица.

Передача земельных участков безвозмездно может осуществляться на основе договора дарения, в котором отсутствует условие о возмездном характере передачи того или иного объекта. Земельные участки могут поступать на предприятие как от юридических, так и от физических лиц. Отражение операций по безвозмездному получению активов регламентируется ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, подтвержденной документально. Однако не всегда известна рыночная стоимость земельного участка. В таких ситуациях следует прибегать к услугам независимого оценщика (эксперта).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных основных средств, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно по мере начисления амортизации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Но, как мы уже указывали ранее, по земельным объектам учета амортизация не начисляется. Поэтому сумма, учтенная на кредите счета 98 "Доходы будущих периодов", остается неизменной все время нахождения данного земельного участка в собственности предприятия.

Необходимо обратить внимание на то, что затраты по улучшению плодородия безвозмездно полученных земель учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данные затраты присоединяют к стоимости безвозмездно полученных земель, учитываемых на счете 01 "Основные средства".

По договору о совместной деятельности стороны обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону. Каждый участник договора вносит свой вклад для осуществления совместной деятельности. Поступление земельных участков для осуществления совместной деятельности отражается на отдельном балансе участником, ведущим общие дела.

Приобретение земельных участков может осуществляться по договору мены. Операции по договору мены осуществляются в соответствии с ГК РФ. Один из участников данного договора передает в собственность другого участника определенное имущество в обмен на другое. Обмен, как правило, признается равноценным. Договор мены считается исполненным только после фактической передачи имущества сторонами друг другу. Его особенностью является то, что каждая из сторон одновременно признается продавцом передаваемого имущества и покупателем получаемого имущества. При учете операций по договору мены необходимо отразить прекращение права собственности на передаваемое имущество и оприходовать полученные ценности.

Мы предлагаем выделить две особенности поступления земельных участков по договору мены. Первая - поступление земельных участков в обмен на товарные ценности и материалы. Вторая особенность - поступление земельных участков в обмен на амортизируемые материальные ценности, в том числе и основные средства. Бухгалтерские записи, возникающие по договору мены, рассмотрены в предлагаемой нами схеме учета земельных участков.

В нормативных актах не определено, каким образом следует учитывать приобретенные земельные участки, используемые для иных целей. В связи с этим целесообразно предложить использование следующих вариантов учета:

если участок предназначается для перепродажи, его следует отразить в составе товаров на счете 41 "Товары";

земельные участки, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное пользование, следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

если участок планируется использовать для целей, не связанных с производством и управлением (например, на нем будет устроен стадион общего пользования), его можно отразить в учете на обособленном субсчете к счету 01 "Основные средства". Обоснованием этого решения служит тот факт, что данный участок впоследствии может быть источником экономических выгод для организации (при его продаже).

Организация может получить земельный участок от государства бесплатно. При этом в ее бухгалтерском учете указанная операция согласно ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" отражается в составе информации о государственной помощи, признаваемой увеличением экономических выгод в результате поступления активов. При предоставлении организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, в том числе земельных участков, эти ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов.

Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов. Активы принимаются к учету на соответствующие счета в корреспонденции со счетом целевого финансирования.

Затем стоимость полученных активов списывается на увеличение финансовых результатов организации. Списание должно производиться на систематической основе в течение периода признания расходов. В то же время инструкцией по применению плана счетов предусмотрено отражать использование целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств, записью:

Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 83 "Добавочный капитал".

Так как в бухгалтерском учете не предусмотрена возможность списания расходов на приобретение земли в расходы периода, а ПБУ 13/2000 требует отнесения полученных бюджетных средств на счет финансового результата, государственную помощь в виде бесплатного выделения земельного участка коммерческой организации целесообразно отражать записью:

Дебет 86 "Целевое финансирование", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсч.1 "Прочие доходы".

Поскольку земли стали объектом бухгалтерского учёта и входят в состав основных средств, то по ним следует проводить инвентаризацию. Инвентаризации должны быть подвергнуты все земли, как принадлежащие предприятию на правах собственности, так и на правах пользования и аренды. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, инвентаризация основных средств проводится 1 раз в три года.

При инвентаризации в инвентаризационной описи следует указывать, соответствует ли фактическое использование земель их целевому назначению, указанному в юридических документах (свидетельствах, актах, договорах аренды). Эти сведения можно отразить на основе визуального наблюдения, а в необходимых случаях путём контрольных обмеров. Поскольку в договорах аренды одним из условий является целевое использование земель, то инвентаризационные описи по землям, предоставленным в пользование и аренду, должны представляться в земельный комитет, который в соответствии с юридическими документами проверяет их целевое использование.

Одновременно следует проверять и производить взаимосверку всех первичных учётных документов, регистров аналитического и синтетического учёта и отчётности.

В связи с тем, что земельные участки являются объектом бухгалтерского учета и входят в состав основных средств, их необходимо отражать в бухгалтерской отчетности.

Проанализируем источники информации для составления отчётности. Данные синтетического учёта по счету 01 "Основные средства" из журнала-ордера 13 переносят в Главную книгу, а оттуда - в Баланс предприятия (ф. № 1) и отражают по строке "Основные средства". В бухгалтерском балансе (ф. № 1) объединена вся информация по основным средствам в одну строку, поэтому, на наш взгляд, необходимо дополнить пояснительную записку к годовому бухгалтерскому балансу данными о земельных ресурсах, находящихся в собственности предприятия, и эффективности их использования.

Форма № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" должна содержать сведения о земельных участках (строка 360), показывая их состояние на начало года, поступление, выбытие и остаток на конец года.

Если земли приобретаются для продажи, то они должны отражаться в составе оборотных активов компании. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную.

На наш взгляд, в бухгалтерской отчетности участки, используемые в непроизводственных целях, следует показать обособленно.

Если организация приобретает единый комплекс недвижимости, включающий в себя и земельный участок, и здания, сооружения, то землю необходимо выделить в обособленный объект основных средств. Это следует из требований п.6 ПБУ 6/01, предусматривающего самостоятельный инвентарный учет частей комплекса основных средств, имеющих разные сроки полезного использования. Постройки, в отличие от земли, подлежат амортизации.

Таким образом, использование разработанных методик позволяет повысить обоснованность и эффективность принимаемых управленческих решений как на уровне предприятия, так и на региональном уровне.