Финансовый учет бухгалтерских агрегатов резервной системы организации

 

Отражение резервов в бухгалтерских балансах впервые упомянуто в исторических ссылках еще в конце XIV - начале XV вв. В своем историческом развитии сам процесс развития резервной системы предприятия можно разбить на три этапа:

Возникновение резервов, их экономическое осмысление и практическое использование в учете и отчетности (ХIV-ХVIII вв).

Формирование системы резервов предприятий (XIX в. и первая половина XX в).

Формирование социально-экономического характера резервной системы.

Дадим краткую характеристику перечисленных этапов.

Так, на первом этапе возникают две категории резервов:

резервы, создаваемые для компенсации потерь по сомнительным долгам;

оценочные резервы фискального характера, что было очень важно на первых этапах развития международной торговли, так как за счет этих резервов осуществлялась выплата налогов и таможенных пошлин.

Если XV век ознаменовался появлением резервов по сомнительным долгам, то в течение последующих трех столетий широкое развитие получили оценочные резервы по рискам и затратам. Основные направления развития резервов в бухгалтерском учете и отчетности в этот период можно охарактеризовать следующими группами:

резервы, компенсирующие возможные потери дебиторской задолженности (расчетов с покупателями, авансов выданных, прочих дебиторов);

резервирование финансовых результатов на цели возмещения возможных рисков и потерь в целях сознательного уменьшения прибыли и налога на прибыль;

резервирование финансовых результатов в целях перегруппирования прибыли по различным отчетным данным;

резервирование средств для возможных убытков.

Второй этап становления и развития резервов предприятий связан с возникновением и развитием акционерных обществ, собственный капитал которых включает: средства, полученные от выпуска и реализации акций (собственный акционерный капитал), и резервный капитал, который создается за счет отчислений от прибыли. В результате чего в конце XIX - начале XX вв. была в основном создана система резервов, которая включала восемь категорий резервов: уставный законодательный резерв, регламентируемые уставные резервы, оценочные резервы по обесценению активов, оценочные налоговые резервы (отложенные налоги), амортизация, оценочные резервы целевого характера, оценочные резервы регулируемого характера, скрытые резервы. Эффективному использованию системы резервов способствовали разработки и появление в теории и практике бухгалтерских счетов.

Развитию теории и практики резервирования также способствовало проникновение принципов нормирования себестоимости в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность, развитие исследований финансовых результатов, их анализа, выявления факторов и тенденций в их формировании и использовании.

Третий этап создания резервной системы предприятия, начавшийся в 50-х годах XX века в соответствии с национальным законодательством предприятия, характеризуется образованием и использованием резервов социально-экономического характера. При этом особое внимание на этом этапе государственное регулирование обращало на формирование пенсионных фондов и создание системы резервов, защищающих пенсионные вклады предприятий и работающих.

Во второй половине 60-х гг. в странах с развитой рыночной экономикой особое внимание в прогнозировании, бухгалтерском учете, отчетности, внешнем и внутреннем аудите стало уделяться созданию резервной системы предприятий, отраслей национальной экономики, экономики страны в целом, а по некоторым вопросам и межрегиональной экономики. Практикой функционирования предприятий доказано, что основой выживания предприятий в рыночной экономике является создание и укрепление резервной системы, поскольку её функционирование направлено на решение следующих основных задач:

обеспечение способности к самофинансированию, развитию и расширению производства и рынков сбыта;

обеспечение сохранности капитала и благосостояния собственников;

решение социальных задач;

достижение и обеспечение финансовой устойчивости и равновесия;

возмещение возможной задолженности или уменьшение балансовой стоимости статей актива бухгалтерского баланса;

решение учетных задач (равномерное включение некоторых затрат в издержки производства, регулирование финансовых результатов).

И действительно, как показала практика, в течение первых пяти лет после создания 100 предприятий гибнет более половины, а 50-летний юбилей могут отпраздновать лишь одно-два предприятия. В той или иной степени проблема резервной системы предприятия, ее уставных резервов, резервов по защите активов и обеспечению обязательств уже несколько столетий волнует как теоретиков, так и практиков бухгалтерского учета.

Так, Людовико Флори, представитель итальянской бухгалтерской мысли XVII в., выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов в рамках задачи правильного распределения доходов и расходов между фискальными периодами.А. Замбелли были предложены счета для резервирования, то есть сознательного преуменьшения доходов. Крупный русский теоретик бухгалтерского учета Карл Иванович Арнольд (1775-1845), который вошел в бухгалтерскую историю как создатель русской бухгалтерской терминологии: формула "счет-счету", термин "рекапитулляция" как "понятие группировки", термины "дебет", "кредит", "дебетовать", "сторнировать", применил счет делькредере для создания резерва от возможных убытков.А.К. Рощаховский допускал действие счета делькредере в контексте резерва на возможные недостачи и предлагал конкретную оценку возможных потерь дебиторской задолженности. Представитель русской (советской) бухгалтерской науки Иван Романович Николаев (1877-1942) предлагал создавать резервы для списания безнадежных долгов, исходя из того положения, что учет, по его мнению, призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Наиболее четкое разграничение между резервом и регулятором принадлежит французскому ученому XX в.Ж.Б. Дюмарше, который утверждал, что резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву - только фиктивные ценности.

Большой вклад в исследование проблемы резервов внес Я.В. Соколов, который, характеризуя категорию резервирования, сделал ряд важных выводов, и в частности:

каждый резерв, как бы страхуя предприятие от предстоящих расходов, минимизирует риск и предполагает будущие траты неизбежными сейчас, в данном отчетном периоде;

объектом резервирования могут быть как монетарные, так и немонетарные ценности, хотя с точки зрения здравого смысла - только немонетарные;

резерв - это определенная граница прав и ответственности того или иного администратора, и его задача, по крайней мере в отношении потерь, уложиться в эту границу.

В результате стала проводиться идея создания и совершенствования резервной системы предприятия.

Сущность резервной системы предприятия существенно расширилась путем создания и пропаганды систем креативного или творческого учета, приводившего к реализации законных схем улучшения финансовых показателей, снижения налогооблагаемой базы, что вызывало необходимость постоянных уточнений систем налогового учета со стороны государства.

Сегодня основным недостатком в учете резервной системы является то положение, что у предприятий нет четкого представления о ее состоянии и уровне защиты, так как различные бухгалтерские агрегаты резервной системы отражаются в разных учетных позициях, а у многих предприятий вообще нигде не отражаются. В процессе создания финансового учета резервной системы предприятия необходимо обращать внимание на следующие позиции: во-первых, любой балансовый отчет с точки зрения резервной системы неприемлем, так как он отражается в денежных единицах различной покупательной способности; во-вторых, необходимо учитывать и действие закона Гершэма, который был впервые сформулирован в XVI в. и сводится к тому, что обесцененные деньги вытесняют хорошие, что важно при оценке резервной системы предприятия; в-третьих, использование счетов резервов является одним из признаков реальности баланса и имущественного состояния коммерческого предприятия; в-четвертых, представляет интерес экономический характер счетов резервов, так как они носят пассивно-активный характер; в-пятых, одна из главнейших проблем создания резервов сводится к определению счетов и источников, за счет которых они могут быть сформированы; в-шестых, при рассмотрении резервной системы предприятия необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов.

Далее остановимся на более подробном рассмотрении вопросов учета резервов по защите активов.

Активы предприятия делятся на две группы:

внеоборотные, обеспечивающие процесс производства и обращения в течение длительного времени,

оборотные активы, обслуживающие оборот предприятия и которые могут быть обращены в наличность.

В бухгалтерском учете и отчетности активы отражаются в денежном измерителе, т.е. оцениваются. В бухгалтерском учете используются четыре категории оценок активов:

историческая оценка (первоначальная, восстановительная, покупная, цена приобретения, остаточная стоимость и т.п.);

рыночная цена (продажная, свободная, договорная, регулируемая, местная, региональная, общенациональная, экспертная, минимальная, максимальная, продажная на день составления баланса, продажная цена в случае ликвидации предприятия и т.п.);

относительная цена (учетная, номинальная, сметная, субъективная, калькуляционная, нормативная и т.п.);

потенциальная цена (капитализированная, объективная, деловая, правовая, потенциальная, историческая цена с учетом ожидаемых доходов и т.п.).

Практика использования оценочных резервов и регуляторов по обесценению активов предусматривает два варианта их отражения в бухгалтерском балансе.

Первый вариант - это отражение оценочных резервов в активе в специальной графе или строках. При этом используются два подварианта. Первый подвариант заключается в том, что резервы вычитаются из каждой статьи актива в отдельности: сырье, материалы, незавершенное производство; товары; авансы; покупатели; прочие дебиторы; финансовые вложения; расходы будущих периодов; нематериальные активы, ценные бумаги. Данная методика характерна для Франции, Испании, Германии. Этот вариант очень удобен для анализа и аудиторского контроля, и если их колебания значительны, то аналитик оценивает запасы по цене реализации. В противном случае необходимо исключить резервы. Второй подваринт предусматривает отражение резервов и регуляторов после каждого подраздела актива баланса или общим итогом.

Указанный вариант используется Нидерландами, Японией, Бельгией, Великобританией, Италией, Канадой, США, Швейцарией. При этом в США, Канаде, Японии и Испании создается специальный резерв по обесценению основных средств (иммобилизаций). В этой интерпретации представляет интерес взаимосвязь между резервами и многочисленными оперативными расходами в зависимости от степени достоверности возможной их оценки.

Создание и использование резервов не должно служить препятствием для учета оперативных расходов. Например, целесообразно за счет резерва покрывать возможные убытки, которые могут быть оценены с достаточной степенью точности. Они должны отражаться на счете прибылей и убытков за текущий год. Это касается резерва, созданного как добровольно (по решению совета директоров компании), так и в соответствии с правовыми требованиями, независимо от того, является ли источником его создания, помимо прочего, накопленная прибыль (резервы прибыли) или вложенный капитал.

Второй вариант сложился только в бухгалтерском учете предприятий Российской Федерации. Современное действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

1) резервы под снижение стоимости материальных ценностей,

2) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и 3) резервы по сомнительным долгам, для учета которых используются специальные счета резервов, создаваемых за счет прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы":

счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги";

счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В соответствии с требованием осмотрительности, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, начисление оценочных резервов является обязательным для организации (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60н). При этом ее учетной политикой определяется методика расчета сумм оценочных резервов, но не решение об их начислении или неначислении.

В отличие от бухгалтерского законодательства, Налоговый кодекс РФ решение о том, начислять или не начислять оценочные резервы, отводит к области учетной политики организации для целей налогообложения. Выделяются два вида оценочных резервов, суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль, - это резервы по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ) и резервы по гарантийному ремонту (ст.267 НК РФ).

Тем не менее, указанные резервы не создают устойчивой системы по защите активов предприятия как минимум по трем основаниям:

1) многие предприятия подобные резервы не создают в основном потому, что трудно доказать Государственной налоговой инспекции отнесение затрат на расходы и соответствующее снижение налогооблагаемой прибыли;

2) не разработана до сих пор приемлемая методика для оценки счетов дебиторов, для того чтобы достаточно точно определить безнадежные долги. Надо исходить из того положения, что, оценивая счета дебиторов, аналитик определяет, достаточен ли резерв компании на покрытие безнадежных долгов. Если кредитная политика не меняется, резерв должен быть установлен в виде твердого процента от дебиторской задолженности компании. Следовательно, когда растут проценты и дебиторская задолженность пропорционально, должен возрастать и резерв. Если этого не произошло, аналитик должен внести корректив, уменьшив счета дебиторов и нераспределенную прибыль на сумму разности, чтобы сохранить равенство чистого баланса;

3) при том, что в мировой экономике в настоящее время используется более 20 резервов по защите активов, действующим Планом счетов бухгалтерского учета, вступившим в действие с 01.01.2001 г., не предусмотрен даже резерв на естественную убыль товаров, которая возникает постоянно в процессе хранения и реализации ценностей и может быть выявлена только в результате инвентаризации. Поэтому бухгалтер до подведения её результатов должен дебетовать счета затрат и кредитовать счет "Резервы нормализуемых потерь". Это запись фиксирует расход ценностей, которые при этом не списываются. Однако предполагается, что их стало меньше, и на сколько их стало меньше, отражено по кредиту счета "Резервы нормируемых потерь". Таким образом, в балансе кредитовое сальдо счета "Резервы нормируемых потерь" регулирует возможную недостачу товаров, а дебетовое уменьшает прибыль (или увеличивает убыток).

В практической и теоретической деятельности оценочные резервы и регуляторы в мировой экономике вызывают много вопросов, и в первую очередь из-за трудности определения реальных сумм. На практике фирмы определяют сумму дебиторской задолженности, которая может стать безнадежной (т.е. сомнительные долги), на основе оценки вероятности появления такого события исходя из прошлого опыта и оценки нормативного срока погашения долга. Большие затруднения вызывает и применение принципа осторожности резерва по сомнительным долгам. Предположим, что должник объявлен банкротом, т.е. стало очевидным, что если его долг не будет погашен никогда, то последний списывается на счет "Прибыли и убытки". Однако принцип осторожности требует, чтобы мы своевременно приняли во внимание саму возможность появления такого долга. Иными словами, сумма дебиторской задолженности в балансе должна быть завышена вследствие того, что не была учтена реальная возможность непогашения долга.

В связи с этим при создании резервов необходимо учитывать условные факты хозяйственной деятельности. Условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетные даты факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут в будущем одно или несколько неопределенных событий. В соответствии с Приказом Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01)" № 96н от 28.11.2001 г. последствиями условного факта, определяемыми на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив. При этом последствия условного факта оцениваются в денежном выражении в системе счетов оценочных резервов.

Решить эту проблему позволяет резерв, специально создаваемый за счет сохранения отчетной прибыли. Его величина определяется на основе анализа прошлой деятельности фирмы, когда имела место безнадежная дебиторская задолженность. Следует подчеркнуть важную особенность: с образованием резерва сальдо счетов по учету расчетов с дебиторами не изменяется, ибо возможно, что задолженность будет погашена, в то время как резерв корректирует балансовую оценку совокупной дебиторской задолженности. Таким образом, резерв только страхует от возникновения безнадежного долга.

2.7 Вопросы применения Нового плана счетов бюджетного учета

 

План счетов бюджетного учета не только охватывает все объекты бюджетного учета, как, например, стандартный план счетов, применяемый в коммерческом учете, но и отражает их изменение (уменьшение или увеличение).

Собственно, План счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов:

Нефинансовые активы.

Финансовые активы.

Обязательства.

Финансовый результат.

Санкционирование расходов бюджета.

План счетов для комплексного отражения операций с государственными активами и обязательствами инкорпорировал в себя бюджетную классификацию (20 знаков), прежде всего основную ее часть - экономическую классификацию операций сектора государственного управления (3 знака).

План счетов представляет собой стройную иерархическую систему типов и видов всех без исключения активов и обязательств, с которыми осуществляются операции. Каждый объект бюджетного учета исчерпывающе детализирован в Плане счетов по всем составляющим его элементам. Для отражения всех видов объектов бюджетов бюджетного учета по входящим в них элементам используются коды синтетического и аналитического счета - всего 5 знаков. Указанные 5 знаков и представляют собственно код бухгалтерского счета Плана счетов.

Учитывая требования бюджетного и гражданского законодательства, в структуру Плана счетов включен код источника финансирования - 1 знак, применяемый для отражения операций, совершаемых за счет бюджетных средств (используется цифра 1), предпринимательских (цифра 2) и целевых средств и безвозмездных поступлений (цифра 3). При этом допускается использование цифры 0 в том случае, когда отсутствует возможность отнесения соответствующего объекта учета к определенному виду деятельности.

Таким образом, с целью решения указанных задач был установлен номер бюджетного счета, состоящий из 26 знаков:

1-17-й разряды - код ведомственной, функциональной классификации, включающий в себя код главного распорядителя (администратора поступлений);

18-й разряд - код источника финансирования; код счета

19-21-й разряды - код синтетического счета; бюджетного

22-23-й разряды - код аналитического счета; учета

24-26-й разряды - код экономической классификации операций сектора государственного управления.

Первые семнадцать разрядов в свою очередь подразделяются на:

а) 1-3-й разряды - код главного распорядителя средств бюджета, который является также кодом администратора поступлений. В настоящее время указанный код используется для характеристики нового понятия, введенного бюджетной классификацией с 1 января 2005 года, - администратор бюджетных средств. На федеральном уровне кодировка администраторов бюджетных средств приведена в Перечне прямых получателей средств из федерального бюджета. Например, Минпромэнерго России имеет код 021, Минфин России - 092, Финансовая служба России по финансовому мониторингу - 724. При этом органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления устанавливают собственную кодировку администраторов бюджетных средств.

Указанный код администратора используется для отражения всех без исключения операций, отражаемых в бюджетном учете:

б) 4-17-й разряды представляют собой собственно функциональную структуру соответствующей бюджетной классификации по доходам, расходам и источникам финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации. Коды бюджетной классификации для указанных разрядов отражены:

в части доходов - в Классификации доходов бюджетов Российской Федерации;

в части расходов - в Функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации, Перечне целевых статей функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации и Перечне видов расходов функциональной классификации расходов бюджетов Российской Федерации;

в части источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации - в Классификации источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации или Классификации источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.

в) 18-й разряд в номере счета отражает код вида деятельности.

Деятельность в секторе государственного управления подразделяется в настоящее время на три вида, каждому из которых присваивается свой код:

бюджетная деятельность - 1;

предпринимательская деятельность - 2;

деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - 3.

Критерием для признания деятельности бюджетной является ее осуществление за счет средств соответствующего бюджета. Порядок формирования бюджетных средств и их использования регулируется прежде всего Бюджетным кодексом РФ. Собственно бюджетные средства отражаются на балансовых счетах в учреждениях Банка России и кредитных организациях №№ 40101, 40105, 40106, 40201, 40202, 40204, 40205, 40401, 40402, 40403.

Указанные счета открываются органам Федерального казначейства и иным органам, организующим исполнение бюджета соответствующего бюджета. В ряде случаев бюджетные учреждения вправе открывать бюджетные счета в кредитных организациях, например, для осуществления операций в иностранной валюте или в случае значительной удаленности от органов Федерального казначейства или соответствующих органов, организующих исполнение бюджета.

Определение предпринимательской деятельности содержится в Гражданском кодексе РФ, согласно ст.2 которого предпринимательской является "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Для бюджетных учреждений возможность ведения предпринимательской деятельности должна быть предусмотрена нормативными актами, регулирующими деятельность учреждений в соответствующих сферах, и учредительными документами. К таким нормативным актам относятся Закон РФ "Об образовании", Федеральные законы "О высшем и послевузовском образовании", "О науке и государственной научно-технической политике", "Основы законодательства Российской Федерации о культуре", иные правовые акты, которыми утверждаются типовые положения об учреждениях определенных категорий.

Для учета средств от предпринимательской деятельности используются счета, открываемые в учреждениях Банка России и кредитных организациях на балансовых счетах 40503 и 40603.

Определение целевых средств и безвозмездных поступлений содержится в Налоговом кодексе РФ. Для учета указанных средств в учреждениях Банка России и кредитных организациях используются балансовые счета 40302, 40314, 40501, 40503, 40603.

Разряды с 19-го по 21-й характеризуют код синтетического счета, который соответствует разделу Плана счетов бюджетного учета. Пяти разделам Плана счетов соответствуют пять счетов синтетического учета, отражающие все объекты бюджетного учета:

100 - нефинансовые активы;

200 - финансовые активы;

300 - обязательства;

400 - финансовый результат;

500 - санкционирование расходов бюджета.

Внутри синтетические счета детализируются на типы и виды объектов учета.

Так, нефинансовые активы (код счета 100) подразделяются на 7 типов:

101 - основные средства;

102 - непроизведенные активы;

103 - нематериальные активы;

104 - амортизация;

105 - материальные запасы;

106 - вложения в нефинансовые активы;

107 - нефинансовые активы в пути.

Финансовые активы состоят из 3-х типов (денежные средства, финансовые вложения и расчеты с дебиторами) и 13 видов:

201 - денежные средства учреждения;

202 - средства на счетах бюджетов;

203 - средства на счетах органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

204 - финансовые вложения;

205 - расчеты с дебиторами по доходам;

206 - расчеты по выданным авансам;

207 - расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам;

208 - расчеты с подотчетными лицами;

209 - расчеты по недостачам;

210 - расчеты с прочими дебиторами;

211 - внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

212 - внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

213 - расчеты с дебиторами по прочим операциям между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Обязательства (счет 300) подразделяются на 10 видов:

301 - расчеты с кредиторами по долговым обязательствам;

302 - расчеты с поставщиками и подрядчиками;

303 - расчеты по платежам в бюджеты;

304 - прочие расчеты с кредиторами;

305 - расчеты по невыясненным поступлениям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

306 - расчеты по выплате наличных денег органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

307 - расчеты по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

308 - внутренние расчеты по поступлениям в бюджет между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

309 - внутренние расчеты по выбытию средств из бюджета между органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов;

310 - расчеты с кредиторами по прочим операциям в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Финансовый результат (счет 400) состоит из двух видов:

401 - финансовый результат учреждения;

402 - результат по кассовым операциям бюджета.

Санкционирование расходов бюджета (счет 500) состоит из трех типов:

501 - лимиты бюджетных обязательств;

502 - принятые бюджетные обязательства текущего года;

503 - бюджетные ассигнования.

Разряды с 22-го по 23-й предназначены для дальнейшей детализации счетов синтетического учета.

Например, такой объект учета нефинансовых активов, как основные средства (аналитический счет 101), детализируется на следующие аналитические счета: жилые помещения (10101), нежилые помещения (10102), сооружения (10103), машины и оборудование (10104), транспортные средства (10105), производственный и хозяйственный инвентарь (10106), библиотечный фонд (10107), мягкий инвентарь (10108), драгоценности и ювелирные изделия (10109), прочие основные средства (10110).

Аналогичная детализация произведена по всем синтетическим счетам с учетом особенностей соответствующих объектов учета.

Разряды Плана счетов с 24-го по 26-й представляют собой коды экономической классификации операций сектора государственного управления.

Сутью применения указанной классификации в Плане счетов является то, что она позволяет отразить изменение (увеличение или уменьшение) соответствующего объекта учета, а по некоторым счетам отражает также вид этого изменения.

Для нефинансовых активов (раздел 1 Плана счетов) используются следующие пары кодов классификации операций сектора государственного управления, отражающих увеличение и уменьшение стоимости объектов учета:

для основных средств - 310 и 410;

для нематериальных активов - 320 и 420;

для непроизведенных активов - 330 и 430;

для материальных запасов - 340 и 440.

Для финансовых активов (раздел 2 Плана счетов) используются следующие пары кодов указанной классификации, характеризующих увеличение и уменьшение объектов учета:

для денежных средств - 510 и 610;

для финансовых вложений в облигации и векселя - 520 и 620;

для акций - 530 и 630;

для бюджетных ссуд, кредитов, государственных кредитов - 540 и 640;

для дебиторской задолженности, кроме расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов, - 560 и 660;

для расчетов с органами, организующими исполнение бюджетов, используются все коды экономической классификации операций сектора государственного управления по поступлениям - поступления доходов (110 - 180), поступления от реализации нефинансовых активов (400), поступления от реализации финансовых активов (600), поступления от заимствований (700).

Использование всех кодов обусловлено тем, что указанный вид расчетов, характеризуя кассовое исполнение бюджета, подлежит консолидации с соответствующими счетами кассовых поступлений у органов, организующих исполнение бюджета.

При этом можно отметить, что коды 550 и 650 не используются, так как предполагаемые к включению в состав иных нефинансовых активов драгоценности и ювелирные изделия были отнесены в состав основных средств в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности.

Для обязательств (раздел 3 Плана счетов) используются следующие пары кодов классификации операций сектора государственного управления, характеризующих увеличение или уменьшение обязательств:

для внутренних долговых обязательств (30101) - 710 и 810;

для внешних долговых обязательств (30102) - 720 и 820;

для иной кредиторской задолженности (30200, 30300, 30401, 30402, 30403, 30500, 30600, 30800, 30900, 31000) - 730 и 830;

для внутренних расчетов между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств (30404), для расчетов по платежам с органами, организующими исполнение бюджетов (30405), используются все коды экономической классификации операций сектора гocyдарственного управления по выбытиям - по расходам (210-280), приобретению нефинансовых активов (300), приобретению финансовых активов (500), погашению долговых обязательств (800);

для расчетов по операциям единого счета бюджета в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов (30700), - все коды экономической классификации операций сектора государственного управления как по поступлениям, так и по выбытиям, характеризующие кассовые операции, осуществляемые на единых счетах бюджетов.

Таким образом, для счетов, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность по кассовым операциям, характерно использование всех кодов экономической классификации операций сектора государственного управления, которые показывают проведенные кассовые операции, отражаемые по всем кодам бюджетной классификации в отчетности об исполнении бюджетов.

При этом все указанные расчеты необходимы для консолидации информации о кассовых операциях, проведенных между:

органами, осуществляющими кассовое обслуживание бюджетов, и органами, организующими исполнение бюджетов;

органами, организующими исполнение бюджетов, и главными распорядителями (распорядителями), получателями средств;

главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств бюджетов.

Указанные категории расчетов в консолидированной отчетности соответствующего бюджета подлежат консолидации по одинаковым кодам экономической классификации операций сектора государственного управления, то есть фактическому "обнулению".

Для счетов раздела 4 "Финансовый результат" не используются парные коды по увеличению и уменьшению количества операций сектора государственного управления, поскольку по своей экономической сути счета этого раздела отражают увеличение (доходы - 110-180) или уменьшение (расходы - 210-280) финансового результата. При этом для отражения кассовых операций используются все коды экономической классификации операций сектора государственного управления, привязанные к счетам поступления (доходы - 110-180, реализация нефинансовых активов - 400, реализация финансовых активов - 600, поступления от заимствований - 700) или выбытия (расходы - 210-280, приобретение нефинансовых активов - 300, приобретение финансовых активов - 500, погашение обязательств - 800) средств.

В разделе 5 "Санкционирование расходов бюджета" для характеристики лимитов бюджетных обязательств, принятых бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований используются коды классификации операций сектора государственного управления, связанные с выплатами (коды 210-280, 300, 500, 800).