В Положения по бухгалтерскому учету

 

ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах".

Все компании должны включать в пояснительную записку сведения, касающиеся учредителей, материнских и дочерних компаний, некоторых контрагентов и управленческого персонала. Этого требует новое ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Документ заменил старое ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах", утратившее силу 15 июня 2008 г. В международной учетной практике действительно существует документ с похожим названием - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

По сравнению с прошлым стандартом в п. 5 ПБУ 11/2008 уточнено, какие именно операции являются операциями между связанными сторонами. Это не просто любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, как прежде, а "любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления)".

Перечень случаев, при которых информация должна раскрываться, указан в п. 6 и не претерпел никаких отличий:

- организация контролируется, или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

- организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

- организация и юридическое лицо контролируются, или на них оказывается значительное влияние одним и тем же юридическим и (физическим) лицом или группой лиц.

Таких подробных инструкций в прежнем ПБУ 11/2000 не было.

Согласно МСФО 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся организация и близкие родственники аффилированных лиц (владельцев компании и основного управленческого персонала), юридические лица, которые находятся под контролем или влиянием близких родственников владельцев компании и основного управленческого персонала.

Близкие родственники - это те, кто потенциально может влиять на указанных физических лиц или оказываться под их влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией.

В перечень связанных сторон, приведенный в ПБУ 11/2008, близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены.

На основании МСФО 24 связанными являются стороны, которые осуществляют совместный контроль над третьим юридическим лицом. В этом случае организации заключают соглашение о проведении совместного контроля за экономической деятельностью компании и распределяют между собой права контроля. Российский стандарт не признает связанными сторонами организации, которые осуществляют совместный контроль.

Кроме того, трактовка понятий "контроль" и "значительное влияние" в ПБУ 11/2008 отличается от аналогичных определений МСФО 24.

Новое ПБУ "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

В 2009 г. свет увидело новое ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". В нем впервые дано определение ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. Под такой ошибкой понимается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

Ошибка может быть обусловлена следующими факторами:

- ненадлежащее применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- ненадлежащее применение учетной политики организации;

- неточности в вычислениях и расчетах;

- неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности организации;

- ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестные действия должностных лиц организации.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2009 ошибка является существенной, если она (самостоятельно или в совокупности с другими ошибками) может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Под пользователями здесь подразумеваются как внутренние единицы (руководитель организации), так и внешние (к примеру, налоговые проверяющие).

В новом ПБУ 22/2009 содержится подробный регламент относительно времени совершения ошибки и метода ее исправления.

Кроме того, Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, которое является обязательным к применению при формировании учетной политики уже на 2009 г. (вместо ПБУ 1/98). ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

Ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки. В этом случае исправления вносятся в этот документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими "ошибочный" документ.

При этом неправильный текст или сумма в документе зачеркивается, а сверху над зачеркнутым пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. И ни в коем случае не применять "штрих" для закрашивания ошибочного текста.

Затем исправленная ошибка в первичном документе оговаривается надписью "исправлено". Обязательно проставляется дата исправления, а также подписи лиц, исправивших документ.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то его можно принимать к учету, если исправление правильно оформлено. При этом бухгалтеру следует поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением.

Ошибка в первичном документе обнаружена после представления отчетности пользователям. Если бухгалтерская отчетность уже сдана и представлена пользователям, то ошибки согласно ПБУ 22/2009 в первичных документах исправляются по-другому. Такие исправления делают с пересмотренной бухгалтерской отчетности.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации необходимо указать:

- наименование документа (бухгалтерская справка), номер и дату ее составления;

- месяц, в котором обнаружена ошибка;

- причину возникновения ошибки и ее характер;

- действия, необходимые для исправления ошибки в налоговом учете (внести исправления в Книгу учета доходов и расходов, составить уточненную декларацию по единому налогу и т.д.);

- должностных лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер), и их личные подписи.

Таким образом, пересмотренная отчетность вкупе с пояснительной запиской фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывают необходимость внесения исправительных записей в учетные регистры.

Исправляем ошибки в регистрах бухгалтерского учета. На основании первичных учетных документов хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета. На этом этапе бухгалтер также допускает множество ошибок и неточностей.

Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен:

- п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н;

- п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Исправляем ошибки в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами. Ошибки в бухгалтерском учете почти всегда влияют на расчет налогов. Это связано с тем, что для расчета того или иного налога используются данные бухгалтерского учета. Например, для расчета НДС, акцизов, налога на имущество, налога на рекламу и т.д.

Поэтому после внесения исправлений в бухгалтерский учет организации бухгалтер должен проверить, не повлияли ли эти исправления на величину налоговых обязательств перед бюджетом.

Обязательства перед бюджетом, которые возникают в результате исправления ошибок в бухгалтерском учете, нужно отражать в том периоде, когда они выявлены.

Суммы дополнительно начисленных налогов и других обязательных платежей указываются по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69. Это относится к исправлению ошибок текущего года.

- Если следует доначислить налог, то делаются прямые записи.

- Если же обнаружатся излишне начисленные суммы налогов, то необходимо сделать сторнировочную проводку. Это значит, что корреспонденция счетов останется прежней. Сумма проводки будет отражена со знаком "минус".

Если необходимо исправить ошибку в начислении налогов, которая возникла в прошлых годах, то сумму доначисленных налогов следует отразить по дебету счета 91, субсчет "Прочие доходы и расходы", как прибыль или убытки прошлых лет в корреспонденции с кредитом счетов 68 и 69.

Исправляем ошибки непосредственно в бухгалтерской отчетности. Иногда ошибки возникают непосредственно при составлении форм бухгалтерской отчетности. Исправляются эти ошибки точно так же, как в первичных учетных документах.

Например:

- если вы забыли поставить прочерки по тем строкам, где отсутствуют показатели, то их следует поставить;

- если вы забыли заключить некоторые показатели в круглые скобки, то, обнаружив это, подставьте скобки;

- если вы обнаружили, что итоговые показатели в бухгалтерских отчетных формах подсчитаны неверно, зачеркните неверную цифру одной чертой и напишите рядом правильную цифру. Затем напишите "исправленному верить", поставьте свою подпись и дату исправления. Так же исправляются и другие ошибки в бухгалтерской отчетности, не связанные с ошибками в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Исправляем ошибки в налоговых регистрах. Сумма налога на прибыль за отчетный период рассчитывается по данным налогового учета. При этом вся учетная информация, необходимая для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, фиксируется в регистрах налогового учета.

Основой налогового учета являются те же первичные документы, которые используются и в бухгалтерском учете. Поэтому ошибки в первичных документах приводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.

Помимо этого ошибки в налоговом учете возникают и при составлении регистров налогового учета, если бухгалтер неправильно учел доходы или расходы организации или неверно рассчитал сумму других налогов (налога на имущество и др.).

Если в налоговом учете обнаружена ошибка, то исправления следует вносить в налоговые регистры того отчетного периода, когда была допущена ошибка (ст. 54 Налогового кодекса РФ). При этом момент обнаружения ошибки не имеет никакого значения.

Если определить период совершения ошибки невозможно, то следует корректировать налоговые обязательства отчетного периода.

Доходы

 

ПБУ 9/99 "Доходы организации" было утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и вступило в силу 1 января 2000 г. Разработка Положения велась во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

После даты утверждения ПБУ 9/99 изменения в него вносились четырьмя Приказами Министерства финансов Российской Федерации:

- от 30 декабря 1999 г. N 107н - в связи с утверждением Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (Приказ Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н). Так как внесенными изменениями бюджетные учреждения исключались из сферы действия Положения, последующая отмена Инструкции дополнительных изменений в ПБУ 9/99 не потребовала;

- от 30 марта 2001 г. N 27н - основные правила принятия к учету доходов от обычных видов деятельности распространены на признание операционных доходов; кроме того, уточнено, что в составе прочих доходов могут также учитываться доходы от переоценки внеоборотных активов (в данном случае следует учитывать требования ПБУ 6/01 в отношении учета результатов переоценки основных средств);

- от 18 сентября 2006 г. N 116н - была исключена дифференциация прочих доходов организации на операционные, внереализационные и чрезвычайные;

- от 27 ноября 2006 г. N 156н - из текста было исключено всякое упоминание о суммовых разницах.

Понятие доходов. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы могут быть признаны организацией только после того, как доходы эти будут зачислены в состав прибыли - не текущего года, а нераспределенной. Последнее объясняется тем, что в определении доходов речь идет о капитале организации, а в разд. III бухгалтерского баланса нет ни кредиторской задолженности, ни прибыли текущего года (счет 99 "Прибыли и убытки"). Правильнее было бы вести речь о пассивах хозяйствующего субъекта.

Что касается перечня поступлений, которые доходами не являются (п. 3 ПБУ 9/99), то в нем названы те поступления, которые либо никогда не будут принадлежать организации (например, НДС или товары, поступившие на комиссию), либо могут быть обращены в собственность хозяйствующего субъекта, но при соблюдении дополнительных условий или выполнении дополнительных процедур (авансы, задаток, залог и т.п.).

Отражение доходов в учете. Регулированию порядка отражения в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности посвящен разд. II ПБУ 9/99.

Из определения доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) можно заключить, что в данном случае синонимами доходов являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В зависимости от полноты поступления денежных средств и иного имущества в оплату продукции (работ, услуг) возможно возникновение трех ситуаций:

- величина поступления полностью покрывает дебиторскую задолженность, что свидетельствует о равенстве дебетового и кредитового оборота по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В этом случае выручка будет определяться суммой денежных средств и стоимостью иного имущества, поступивших в оплату продукции, которая в данной ситуации равна кредитовому обороту по счету 90 "Продажи", т.е. объему отгруженной продукции;

- величина поступления покрывает лишь часть выручки. В этом случае величина выручки представляет собой сумму дебетового оборота по счету 51 "Расчетные счета" и др. в части, приходящейся на оплату продукции (работ, услуг), и разницы между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 62, что так же, как и в первой ситуации, фактически представляет собой кредитовый оборот по счету 90;

- поступления в счет оплаты продукции (работ, услуг) отсутствуют, т.е. имеет место продажа продукции и товаров (выполнение работ, оказание услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты. В этом случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. на основании проводки: Д 62 - К 90.

Учет прочих доходов. В разд. III ПБУ 9/99 определены общие правила учета прочих доходов. В связи с тем что в 2006 г. из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета были исключены понятия "операционные" и "внереализационные" доходы, теперь все доходы являются прочими, и соответственно, перечень прочих доходов тоже является общим.

Последней позицией в перечне прочих доходов являются "прочие доходы" (ранее - "прочие внереализационные доходы"). О том, как применять эту норму на практике, Минфин России не сообщает и не разъясняет.

Что касается особенностей отражения в бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов, то разработчики ПБУ 9/99 либо ограничились переписыванием текста из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), либо вообще оставили этот вопрос без внимания.

В отношении учета доходов в виде безвозмездно полученных активов (п. 10.3 ПБУ 9/99) нигде не говорится, что такие поступления должны отражаться в составе доходов будущих периодов (как это установлено Инструкцией по применению Плана счетов). На практике неизбежны вопросы: где такие доходы надо отражать - сразу по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" или сначала на счете 98 "Доходы будущих периодов».

Дооценка активов организации. Проведение дооценки материально-производственных запасов у нас не практикуется (да и не урегулировано это ни законодательно, ни нормативно). Дооценка же объектов основных средств подробно (хотя и немного запутанно) описана в ПБУ 6/01. Но там ничего не говорится о ее включении в состав прочих доходов - или добавочный капитал, или нераспределенная прибыль.

Раскрытие информации о полученных доходах. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) о порядке признания выручки организации;

б) о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

а) соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

б) доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Пунктом 18.1 ПБУ 9/99 установлено, что выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Однако, как можно судить по отчетности крупнейших налогоплательщиков, это требование отнюдь не обязательно для исполнения - все прочие доходы они показывают одной суммой.

Оформление строительных работ..

Перечень работ, относящихся к строительно-монтажным, определен в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123.

К строительным работам, в частности, относятся:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций, работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения, возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т.д.;

затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость;

затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (с рабочими чертежами и сметами на отдельные объекты и виды работ).

Другие виды строительных работ и затрат предусмотрены в строительных нормах и правилах.

К строительным работам относятся также работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. При этом следует обратить внимание на то, что не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, отдельные объемы работ, выполненные подрядными организациями, при осуществлении стройки в целом хозяйственным способом.

Учет строительных работ. При организации строительных работ работникам бухгалтерии в первую очередь нужно руководствоваться:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167;

Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160.

Но, поскольку эти нормативные акты были приняты давно, на сегодняшний день они во многом устарели и применяются в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.

Так, при формировании первоначальной стоимости основных средств необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Кроме того, необходимо также руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказами Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н и N 33н), а для целей налогового учета - гл. 25 Налогового кодекса РФ.

При определении величины накладных расходов в строительстве необходимо руководствоваться Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004) (утв. Постановлением Госстроя России от 12 января 2004 г. N 6).

Незавершенное строительство. В соответствии с п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", составляют незавершенное строительство.

Незавершенным строительством являются все объекты, находящиеся в процессе строительства. Наличие незавершенного строительства обусловлено продолжительным характером строительных работ.

В соответствии с п. 21 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н) в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" (строка 130) показываются не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на СМР. По указанной статье отражается также стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации до их ввода в постоянную эксплуатацию, а также стоимость объектов недвижимости, на которые отсутствуют документы, подтверждающие их государственную регистрацию.

Пунктом 8 ст. 258 гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

 

 

Расходы

 

Расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам (п. 8 ПБУ 10/99):

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

В перечень расходов, учитываемых в элементе "Материальные затраты" в денежной оценке, включаются:

стоимость приобретенных материалов, сырья, топлива, энергии, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых для производства продукции, работ, услуг или подвергающихся дополнительной обработке в данной организации;

стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями;

потери от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли;

стоимость тары и упаковки;

другие затраты.

Стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их приобретения. Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг, исключается стоимость возвратных отходов.

В элементе "Затраты на оплату труда" учитываются суммы, начисленные работникам по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам, в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения, доплаты за совмещение профессий, работу в ночное время, сверхурочную работу; выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, а также выплаты за неотработанное время, но подлежащее оплате.

В элементе "Отчисления на социальные нужды" учитываются суммы отчислений в связи с обязательным социальным страхованием работников, пенсионным обеспечением.

В элементе "Амортизация внеоборотных активов" отражаются суммы амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам, доходным вложениям в материальные ценности. Состав амортизируемых активов установлен ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007.

В элементе "Прочие затраты" учитываются налоги, сборы, платежи, расходы на подготовку и переподготовку кадров, командировочные расходы, оплата услуг связи, вычислительных центров, арендные платежи при аренде отдельных объектов основных производственных фондов, затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, другие затраты.

.

Бухгалтерский учет затрат на выпуск продукции неразрывно связан с калькулированием ее себестоимости: бухгалтерский учет строится в соответствии с методами калькулирования, а калькуляция, в свою очередь, составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Порядок признания управленческих и коммерческих расходов. В п. 9 ПБУ 10/99 говорится о том, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Коммерческие расходы - расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). Данные расходы накапливаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Принято выделять следующие экономические элементы:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

В торговых организациях затраты целесообразно группировать по таким статьям типовой номенклатуры:

- транспортные расходы;

- расходы на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;

- амортизация основных средств;

- расходы на ремонт основных средств;

- расходы на санитарную и специальную одежду;

- расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

- расходы на водоснабжение;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- потери товаров и технологические отходы;

- расходы на тару;

- прочие расходы.

Итак, п. 9 ПБУ 10/99 предусмотрены два возможных варианта учета коммерческих и управленческих расходов (которые отражаются на счетах 26 и 44):

1) управленческие расходы (счет 26) по окончании каждого месяца списываются в дебет счетов учета затрат на производство (20, 23, 29). В этом случае они будут участвовать в расчете полной фактической себестоимости произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и остатков незавершенного производства;

2) предусматривается списывание ежемесячно управленческих расходов в полном объеме непосредственно в дебет счета 90 "Продажи".

Порядок списания расходов, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи".

Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в соответствии с учетной политикой могут ежемесячно (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов):

1) списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж";

2) включаться в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываться в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

Методы калькулирования. В организациях применяются разнообразные методы учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и обработки информации о себестоимости продукции. Среди них можно выделить следующие.

1. Нормативный метод, при котором:

а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;

б) обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования;

в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий и их влияние на себестоимость продукции. Данный метод не зависит от факторов, влияющих на построение учета затрат на производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием нормативного метода учета затрат является западная система "стандарт-кост".

2. Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.

3. Попроцессный метод - это метод, при котором прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.

4. Позаказный метод - это метод, при котором объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения, независимо от длительности.

Способы распределения прямых затрат. Для бухгалтерского учета огромное значение имеет классификация расходов на прямые и косвенные.

В бухгалтерском учете прямыми затратами считаются затраты, непосредственно связанные с производством определенного вида продукции, поэтому они относятся прямо на ее себестоимость. Они включают затраты на материалы и сырье, расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы начисленной амортизации производственного оборудования, занятого в производстве.

Под косвенными расходами в бухгалтерском учете в основном понимаются управленческие расходы, отражаемые на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Эти расходы не могут прямо относиться на себестоимость производимой продукции. Они подлежат косвенному распределению пропорционально какой-либо базе. Принципы такого распределения закрепляются в учетной политике организации. В соответствии с нормами бухгалтерского учета счет 25 "Общепроизводственные расходы" списывается на счет 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательное производство", а счет 26 "Общехозяйственные расходы" списывается или на счет 20 "Основное производство", или сразу на счет 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

Порядок списания расходов будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в т<