Синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование».

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами:

-        20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;

-        83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

-        98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

В целях организации аналитического учета целевых финансирования и поступлений организациям в своей деятельности используется рабочий план счетов по счету 86 «Целевое финансирование» в разрезе субсчетов, в основу которого положена их классификация по различным признакам [9].

Для целей бухгалтерского учета <http://www.diplomilirist.ru> поступающие бюджетные средства подразделяются на:

средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Предусмотрены следующие два способа принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств:

по мере фактического получения средств;

по мере принятия решения о предоставлении средств.

При первом способе с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и имущества в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование» (см. табл. 1).

Таблица 1. Поступление в счет целевого финансирования

При втором способе организация принимает бюджетные средства (включая ресурсы, отличные от денежных средств) к бухгалтерскому учету при одновременном соблюдении следующих условий:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Оба этих условия должны быть подтверждены документально.

Подтверждением первого условия могут служить заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.

Подтверждением второго условия могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

При втором способе предоставляемые бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

По мере фактического получения бюджетных средств на соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.д.

В бухгалтерском учете рассмотренные выше операции отражаются проводками, представленными в таблице 2:

Таблица 2. Поступление бюджетных средств

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования отражается как увеличение финансовых результатов организации.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов, отражается на субсчете 98/2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» [9].

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98/2), списываются в кредит счета 91 <http://www.diplomilirist.ru/razdel-8-finansovye-rezultaty/schet-91-prochie-dohody-i-rashody.html> «Прочие доходы и расходы»:

по основным средствам - по мере начисления амортизации;

по оборотным активам (материалам и др.) - по мере списания на счета учета затрат на производство.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе. В соответствии с ПБУ 22/2010 порядок списания бюджетных средств зависит от целей предоставления бюджетных средств и осуществляется в разрезе соответствующих расходов.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации.

При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Операции по списанию бюджетных средств, предназначенных для финансирования капитальных расходов, могут быть отражены следующими проводками, представленными в таблице 3:

Таблица 3. Списание бюджетных средств, предназначенных для финансирования капитальных расходов

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

В бухгалтерском учете операции по списанию бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов, могут быть отражены следующими проводками, представленными в таблице 4:

Таблица 4. Списание бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов

По окончании отчетного года или по истечении периода, в течении которого суммы бюджетных средств для целевого финансирования должны были быть израсходованы, остаток средств на счете 98 «Доходы будущих периодов» списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В ряде случаев полученные бюджетные средства (например, при их нецелевом использовании) подлежат возврату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств установлен нормами ПБУ 22/2010, согласно которым в случае возврата бюджетных средств, полученных в отчетном году, организации необходимо сделать в учете исправительные (сторнировочные) записи (табл.5):

Таблица 5. Отражение в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств

Бюджетные кредиты, предоставляемые организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Отражается целевое финансирование ни тогда, когда получаются средства, а тогда, когда выражается юридически оформленная воля органа, обязующегося эти средства выделить.

Порядок списания средств целевого финансирования зависит от того, на какие цели эти средства выделены. Порядок списания целевых средств у коммерческой и у некоммерческой организации различается [25].

После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер коммерческой организации должен сделать запись:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - сумма средств целевого финансирования учтена в составе доходов будущих периодов.

После покупки внеоборотных активов и ввода их в эксплуатацию бухгалтер некоммерческой организации должен списать средства целевого финансирования записью:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 83 «Добавочный капитал» - средства целевого финансирования, израсходованные на покупку внеоборотных активов, учтены в составе добавочного капитала.

Если материально-производственные запасы за счет средств целевого финансирования покупает коммерческая организация, бухгалтер должен списать целевые средства в момент оприходования приобретенных запасов записью:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов.

После отпуска материально-производственных запасов в производство или использования для нужд организации нужно сделать запись:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - средства целевого финансирования, отраженные в доходах будущих периодов, включены в состав прочих доходов организации.

Аналогичные записи нужно сделать при начислении заработной платы, единого социального налога и других расходов, на покрытие которых получены целевые средства.

Если для финансирования своих текущих расходов целевые средства получила некоммерческая организация, то ее бухгалтер должен отразить использование этих средств так:

Дебет 86 «Целевое финансирование» Кредит 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») - списаны средства целевого финансирования, израсходованные для осуществления текущей деятельности.

Рассмотренные выше правила ведения учета целевых поступлений касаются только тех предприятий, которым выделяются целевые средства в качестве безвозмездной помощи. В то же время у каждой целевой бюджетной программы есть свои исполнители. Для них полученные средства являются выручкой за отгруженные товары, выполненные работы или услуги [9]. Следовательно, в учете таких организаций, помимо целевых поступлений, отражается еще и продажа товаров (работ, услуг).

) расходы на целевые мероприятия;

) расходы на содержание аппарата управления;

) расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества.

В случае превышения суммы расходов над суммой поступлений, разница показывается как остаток средств на конец отчетного периода в круглых скобках, разъяснение по этому вопросу даются в пояснительной записке.

Для целей отражения источников целевого финансирования целесообразно принять следующую многоуровневую систему учета.

Субсчета первого уровня счета 86 «Целевое финансирование» использовать для отражения источников целевого финансирования: средства из бюджета - субсчет 86/1, средства из других источников - субсчет 86/2.

Субсчета 2-го уровня счета 86 «Целевое финансирование» для отражения формы целевого финансирования, получаемых из бюджета: субсидий (субсчет 86/1/1), субвенций (субсчет 86/1/2), прочих форм (субсчет 86/1/3). Получение средств из других источников (субсчет 86/2): гранты (субсчет 86/2/1), инвестиции от иностранных инвесторов (субсчет 86/2/2), прочие поступления (субсчет 86/2/3) [27].

Величина целевого финансирования, принимаемая к учету, оценивается в стоимости фактически полученных активов (в соответствии с правилами оценки последних, установленных соответствующими ПБУ) или номинальной величиной погашенной кредиторской задолженности.

Целевое финансирование, условия использования которого не выполнены, может быть прекращено или отозвано. Поэтому всякое существенное отступление от порядка его использования должно раскрываться в отчетности. Отзыв или прекращение помощи должно немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 «Целевое финансирование», а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Аналитический учет целевого финансирования должен обеспечивать предоставление информации о том, кем предоставлено финансирование, его целях и условиях, величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или не амортизированных активов.