Учет расходов по кредитам и займам

Правила и порядок учета расходов по полученным организацией кредитам и займам регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. №107н).

Согласно ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в сумме средств, указанной в договоре, причитающихся к получению, в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора).

К расходам, связанным с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), а так же дополнительные расходы по займам, которые включают в себя суммы, уплачиваемые за: информационные и консультационные услуги; экспертизу договора займа (кредитного договора); иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Следует отметить обязательное требование отражения в бухгалтерском учете данных расходов обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, а именно процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива при соблюдении следующих условий: подготовка инвестиционного актива к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Так же в ПБУ 15/2008 определена основополагающая норма о том, что расходы по займам подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (проценты) или в состав прочих расходов (проценты и дополнительные расходы) равномерно по отчетным периодам, за исключением тех случаев, когда проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита), но только в тех случаях, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

При включении процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива, необходимо соблюдение таких условий как:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

На практике нередки случаи приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Если приостановка производится на длительное время (более трех месяцев), то в этом случае проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления. В этот период данные проценты включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

При этом следует иметь в виду, что срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, не считается периодом приостановки.

С первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива. То же самое происходит и в случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Если организация использует займы (кредиты), взятые на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (это могут быть кредиты и займы на пополнение оборотных средств, приобретение товарно-материальных ценностей и др.), то проценты по таким займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведен в ПБУ 15/2008, при этом допускается его изменение организацией исходя из особенностей получения займа (кредита) и выплаты процентов по займу (кредиту).

Что касается порядка учета векселей и облигаций, то сумма по выданным векселям и облигациям отражается как кредиторская задолженность обособленно от процентов.

Начисленные проценты по векселю и проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

В соответствии с ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности обязательному раскрытию подлежит следующая информация:

-о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

-о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

-о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация-заемщик должна раскрыть информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора), в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора).