Тема № 7. Административные и уголовные нарушения налогового законодательства

1. Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки)

2. Налоговые преступления

1. Нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки)

Особой разновидностью юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выступает ад­министративная ответственность. Основными характерными чертами применения административных мер воздействия за на­рушения законодательства о налогах и сборах являются следую­щие:

· административная ответственность применяется относи­тельно составов противоправных деяний, не представляющих высокой степени общественной опасности. Противоправные деяния, содержащие признаки состава административного пра­вонарушения, называются административными проступками (правонарушениями). Деяния, содержащие признаки составов нарушений законодательства о налогах и сборах, но представ­ляющие высокую степень опасности для общества, относятся к преступлениям и преследуются в уголовном порядке;

· ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных проступков, представляет собой следствие противоправного (в нарушение
норм налогового права) действия или бездействия граждан или должностных лиц. В правоотношениях по применению админи­стративной ответственности всегда на одной стороне выступают публично-правовые субъекты — налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Санкции за наруше­ния законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений, налагаются только органа­ми (должностными лицами) государства, уполномоченными выступать от его имени в налоговых правоотношениях;

· родовым объектом административных правонарушений в налоговой сфере выступают фискальные интересы государства(Российской Федерации, ее субъектов) или муниципальных об­разований;

· объективная сторона налоговых деликтов характеризуется формальным признаком, поскольку законодатель не ставит на­ложение административного штрафа в зависимость от образо­вания вредных последствий для отношений налоговой сферы. Наказуемым в административном порядке является сам факт совершения противоправного деяния, признаки которого пре­дусмотрены КоАП РФ и иными нормативными правовыми ак­тами.

Нарушением законодательства о налогах сборах, содержащим признаки административного правонарушения (налоговым про­ступком), следует считать посягающее на установленный порядок управления в налоговой сфере виновное (умышленное или неосто­рожное) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом об административных правонарушениях или законами субъек­тов РФ установлены меры административной ответственности.

Характерными основными чертами нарушений законода­тельства о налогах и сборах, содержащих признаки администра­тивных, являются:

· общественная опасность (вредность);

· проти­воправность;

· виновность;

· наказуемость в соответствии с адми­нистративным законодательством.

По общему правилу административной ответственности подлежат граждане РФ, иностранные граждане и лица без гра­жданства. Гражданин может быть привлечен к ответственности за налоговые деликты только в случае, если он к моменту их совершения достиг 16-летнего возраста. Относительно составов налоговых деликтов, ответственность за которые предусмотрена КоАП РФ, субъектный состав является усеченным. Согласно примечанию к ст. 15.3 КоАП РФ административная ответствен­ность, установленная за нарушения законодательства о налогах и сборах ст. 15.4—15.9 и 15.11 Кодекса, не применяется к граж­данам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Преобладающим субъектом ответственности за совершение налоговых деликтов является должностное лицо, что обуслов­лено спецификой отношений в сфере управления. Должност­ное лицо может быть привлечено к административной ответст­венности за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением слу­жебных обязанностей.

Согласно ст. 2.4 КоАП РФ должностным лицом признается лицо, обладающее одним из следующих признаков:

· постоянно, временно или в соответствии со специальны­ми полномочиями осуществляющее функции представителя власти;

· наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от его;

· выполняющее организационно-распорядительные или ад­министративно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Си­лах РФ, других войсках и воинских формированиях Россий­ской Федерации.

Применительно к правовому институту административной ответственности в качестве должностных лиц рассматриваются также руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица, совершившие адми­нистративные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядителъных или административно-хозяйствен­ных функций.

Кодекс РФ об административных правонарушениях содер­жит открытый перечень обстоятельств, смягчающих админист­ративную ответственность:

· раскаяние лица, совершившего административное право­нарушение;

· предотвращение лицом, совершившим административное правонарушение, вредных последствий, добровольное возме­щение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда;

· совершение административного проступка в состоянии сильного душевного волнения (аффекта) либо при стечении тя­желых личных или семейных обстоятельств;

· совершение административного проступка лицом, не дос­тигшим 18 лет;

· совершение административного проступка беременной женщиной или женщиной, имеющей малолетнего ребенка.

В отличие от смягчающих перечень обстоятельств, отяг­чающих административную ответственность, является исчер­пывающим и расширительному толкованию не подлежит. Так­же не могут учитываться в качестве отягчающих обстоятельст­ва, если аналогичные юридические факты одновременно являются квалифицирующими признаками налогового право­нарушения.

Обстоятельствами, отягчающими административную ответ­ственность, признаются:

· продолжение противоправного деяния, несмотря на требование уполномоченных на то лиц прекратить его;

· повторное совершение однородного административного деликта одним и тем же лицом в течение одного календарного года;

· вовлечение несовершеннолетнего в административное правонарушение;

· совершение административного проступка группой лиц;

· совершение административного проступка в условиях стихийного бедствия или при других чрезвычайных обстоятель­ствах;

· совершение административного проступка в состоянии опьянения.

Назначение административного наказания не освобождает гражданина или должностное лицо, представляющее организа­цию, от налоговой обязанности, за неисполнение которой и был взыскан штраф.

При неоднократном нарушении законодательства о налогах и сборах штраф взыскивается отдельно за каждое правонаруше­ние. В то же время КоАП РФ предусматривает возможность поглощения санкций в пределах одной суммы штрафа при ус­ловии, что налоговый деликт совершен одним лицом и дела о данном правонарушении рассматриваются одним и тем же ор­ганом или должностным лицом.

Давность привлечения гражданина или должностного лица к административной ответственности не может превышать одно­го года со дня, когда было нарушено законодательство о нало­гах и сборах.

2. Налоговые преступления. Преступления в сфере экономической деятельности

(налоговые преступления)

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ)

Ответственностью по ст. 198 УК охватывается уклонение, совершенное одним из названных способов, от уплаты любого налога и (или) сбора, которые обязано уплачивать физическое лицо, в том числе индивидуальные предприниматели.

.

Одним из основных налогов, уплачиваемых физическими лицами, является налог на доходы с физических лиц. Однако налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц в обязательном порядке представляется только теми налогоплательщиками — физическими лицами, кто указан в ст. 227 и 228 Налогового кодекса.

Так, в ст. 227 НК указываются: физические лица,

· зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

· частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой.

В ст. 228 НК:

· физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или аренды;

· физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

· физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ;

· физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;

· физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр.

Эти категории налогоплательщиков обязаны уплатить общую сумму налога, исчисленную исходя из налоговой декларации в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В большинстве же случаев исчисление налога с доходов физических лиц и его уплата осуществляется российскими организациями, индивидуальными предпринимателями и постоянными представительствами иностранных организаций в РФ (налоговыми агентами), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил соответствующие доходы. Данное обстоятельство освобождает налогоплательщика от необходимости заполнять и представлять налоговую декларацию.

Объектом налогообложения при уплате налога на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиками:

· для лиц, являющихся налоговыми резидентами России, учитывается доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и вне ее,

· не являющихся налоговыми резидентами РФ принимаются во внимание только доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

При налогообложении учитываются все доходы, полученные в денежной и натуральной формах, в том числе и в виде материальной выгоды. В налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц последние указывают все полученные ими в налоговом периоде (календарном году) доходы, их источники, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Заведомое искажение данных, включенных в декларацию о доходах, может выражаться:

· в неотражении в ней каких-либо источников получения доходов

· уменьшении размеров доходов, полученных из этих источников,

· завышении размеров стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом дохода

· необоснованном применении, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов и др.

Под доходами, как указывается в постановлении Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" от 4 июля 1997 г., понимается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году, как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Состав преступления сконструирован как материальный, и обязательным условием ответственности является неуплата налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере. В связи с этим Пленум Верховного Суда РФ в п. 5 постановления указал, что преступления, предусмотренные ст. 198 и 199, считаются оконченными с момента фактической неуплаты конкретного вида налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Такое решение этого вопроса влечет ряд серьезных практически значимых последствий. Например, если лицо с умыслом на уклонение от уплаты налога не представило в установленный срок декларацию о доходах или представило ее с искаженными данными о доходах или расходах, оно еще не совершило оконченного преступления, и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога, оно может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, внеся исправления в декларацию или уплатив полностью положенный налог.

Уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов преследуется в уголовном порядке по ст. 198 УК лишь в случае совершения деяния в крупном размере (ч. 1) либо в особо крупном размере (ч. 2).

Понятия крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определены в примечании к ст. 198 УК. Формулировка закона позволяет объединять суммы неуплаченных налогов и сборов в пределах трех финансовых лет подряд.

Необходимый для уголовной ответственности крупный размер неуплаты налогов и сборов может исчисляться суммами, превышающими 100 тыс. или 300 тыс. руб.

Если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 100 тыс. руб., но не превышает 300 тыс. руб., размер неуплаты признается крупным при условии, что сумма неуплаты превышает 10% подлежащих уплате налогов и (или) сборов.

Соответственно особо крупная неуплата налогов и (или) сборов с физического лица должна превышать 1500 тыс. руб. либо 500 тыс. руб., но тогда требуется, чтобы доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд налогов и (или) сборов.

Пленум Верховного Суда РФ в названном постановлении также указал (п. 4), что

"действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ".

Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин России, иностранец, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста и обязанное платить законно установленные налоги и (или) сборы, в том числе и индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона. Преступление совершается с прямым умыслом. Виновный, руководствуясь, как правило, корыстными побуждениями, не представляет налоговую декларацию или иные необходимые документы, понимая, что он обязан это делать, либо включает в них заведомо ложные данные, желая тем самым уклониться вообще от уплаты налога или уменьшить размер обязательного к уплате налога. Несвоевременная подача декларации, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшее по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Работники налоговой службы, умышленно содействовавшие совершению данного преступления, привлекаются к ответственности как соучастники, а в соответствующих случаях и за преступления против интересов государственной службы (ст. 285, 290, 292) по совокупности.