Понятие и принципы налогового права. Правовое значение элементов налога.

План ответа: Понятие налогового права, предмет налогового права, метод налогового права, нормы налогового права, налоговые правоотношения, субъекты налоговых правоотношений, объект налого­вого правоотношения, содержание налогового правоотношения; понятие налога, структура налога, элементы налогообложения.

Основным источником доходов государственного бюджета являются налоги. Налог - это регламентированное законом изъятие части денежных средств юридических и физических лиц в пользу государства на условиях обязательности, индивидуальной безвозмездности, обеспеченное государственным принуждением, но не являющееся при этом наказанием. Общественные отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов, регулируются нормами финансового права, которые в своей совокупности представляют налоговое право.

В Российской Федерации налоговое право - это сравнительно новая развивающаяся часть правовой системы. Предметом налогового права является система однородных отношений, складывающихся по поводу налогообложения. Они возникают между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами. Характерной чертой налоговых отношений служит их имущественный характер - выполнение налоговой обязанности означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств их собственником.

Многообразие общественных отношений, связанных с установлением и уплатой налогов, поддержанием налоговой законности, урегулированных налоговым законодательством образуют особую совокупность налоговых правоотношений. Вторым признаком отраслевой самостоятельности налогового права выступает метод правового регулирования, под которым понимается совокупность и сочетание приемов, способов воздействия права на общественные отношения.1 Метод правового регулирования реализуется также в степени влияния на поведение участников общественных отношений, на характер их взаимосвязей. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются задачи и цели правовой регламентации.

Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, можно сделать вывод о том, что основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации).

В системе налогообложения действуют специальные субъекты: налогоплательщики, налоговые агенты, иные обязанные лица - с одной стороны и с другой - носители властных полномочий - налоговые и другие органы контроля.

Налоговое право имеет свой понятийный аппарат (ст. 11 НК РФ) науку и учебную дисциплину. Оно имеет свою систему налогового законодательства, частично систематизированного и кодифицированного. С 1.01.2001 г. вступили в действие четыре очередных главы части второй НК РФ, с 1.01.2002 г. вступают в силу главы 25 и 26 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и "Налог на добычу полезных ископаемых", ожидается принятие его последующих глав.

Место налогового права в Российской правовой системе можно определить, применяя качественные и количественные критерии налоговых правоотношений, составляющих его предмет.

С качественной стороны налоговое право включает важнейшие для государства и общества правоотношения по формированию основного источника консолидированного бюджета России - налоговых поступлений. К примеру, в 2001 году налоговые источники федерального бюджета должны составить свыше 90% всех бюджетных поступлений. В 2000 году их доля составила свыше 85%.Таким образом, от устойчивости и эффективности налогообложения зависит стабильность всей финансовой системы России, и вместе с ней и перспективы развития экономики в целом. Сбои здесь недопустимы.

С количественной стороны в налоговые правоотношения вовлечено фактически все взрослое население страны, предприниматели и организации, поэтому любые изменения в системе налогообложения немедленно сказываются на настроении людей и нередко вызывают "болезненную" реакцию налогоплательщиков.

Таким образом, налоговое право является важнейшей частью финансово-правовой системы государства и тесно взаимодействует с другими отраслями права: конституционным, гражданским, финансовым, административным и др.

Конституционно-правовые основы налогообложения заложены в ряде статей Основного закона. В ст. 57 Конституции РФ закреплены основополагающие его принципы, всеобщность и законность. "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Эта же статья содержит запрет на придание правовым предписаниям, увеличивающим налоговую нагрузку, обратной силы, и, таким образом, выполняет охранительную функцию, защищает интересы всех налогоплательщиков и служит гарантией от чрезмерных имущественных притязаний государства.

Статья 15 Конституции РФ устанавливает приоритеты международно-правовых актов и норм над внутренним законодательством, что также нашло свое закрепление в ст. 7 НК РФ.

Принципиальное значение для развития налоговой системы России имеют положения ряда других статей Основного закона определяющих налоговую компетенцию субъектов Федерации и местного самоуправления (подп. "з" ст. 71; подп. "Н" ст. 72; ст. 75; 132), особенности принятия налогового законодательства (п. 3 ст. 104 и подп. "б" ст. 106), устанавливающих приоритет конституционно-правовых норм (ст. 15 ч. 1).

Источники (формы) налогового права - это официально определенные внешние формы, в которых содержатся нормы, регулирующие отношения, возникающие в процессе налогообложения, то есть формы внешнего содержания налогового права.

Иерархически выстроенная по юридической силе актов, составляющих источники налогового права, система таких источников выглядит так:

1. Конституция Российской Федерации.

2. Специальное налоговое законодательство (законодательством о налогах и сборах), которое, в свою очередь, включает в себя следующие элементы:

а) федеральное законодательство о налогах и сборах (или законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), которое составляют:

- Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ);

- иные федеральные законы о налогах и сборах;

б) региональное законодательство о налогах и сборах:

законы субъектов Российской Федерации;

иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ;

в) нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

3. Общее налоговое законодательство (иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права);

4. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами:

а) акты органов общей компетенции:

указы Президента Российской Федерации;

постановления Правительства Российской Федерации;

подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с законодательством о налогах и сборах, принятые органами исполнительной власти субъектов РФ;

подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением, принятые исполнительными органами местного самоуправления;

б) акты органов специальной компетенции:

- ведомственные подзаконные нормативные правовые акты органов специальной компетенции по вопросам, связанным с налогообложением, издание которых прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

5. Решения Конституционного Суда РФ.

6. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

Особое место в налоговом праве отводится вопросам контроля за обеспечением законности в сфере налогообложения. В Российской Федерации действуют государственные органы, через которые реализуется функция налогового принуждения - Государственная налоговая служба, Федеральное казначейство и Федеральные органы налоговой полиции. В сфере налогообложения, как правило, используются предупредительные, пресекательные и восстановительные меры ответственности. В зависимости от вида и характера правонарушения различают виды правовой ответственности: административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую и материальную (финансовую).

50. Понятие, общие принципы и этапы налогового планирования.

План ответа: Понятие налогового планирования, его сущность; виды налогового планирования; цель налогового планирования; основные принципы; процесс планирования и его этапы.

Налоговое планирование представляет собой ряд мероприятий, направленных на уменьшение налоговых выплат. Эти мероприятия состоят, в первую очередь, в структурировании бизнеса. В отличие от уклонения от уплаты налогов, налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить заработанные деньги.

Дело в том, что в различных странах и даже в различных регионах одной и той же страны существуют особенности налогообложения, в одних случаях способствующие развитию бизнеса, в других - препятствующие. С этим ничего нельзя поделать, это объективный факт. Порядок регистрации и налогообложения нерезидентов также различается в разных странах. Вот на этих особенностях, а также на ряде других, более тонких моментах и основано налоговое планирование.

Существует ряд стандартных схем, применимых при тех или иных обстоятельствах и условиях внешней и внутренней среды, которые в настоящее время широко публикуются как в периодических изданиях, так и в научной литературе. Однако следует помнить, что каждый конкретный случай индивидуален, а правильное использование этих схем, которое позволит получить желаемые результаты, преимущественно зависит от профессиональной подготовки использующего их специалиста и его способности системно представить многообразие возникающих нюансов и последствий осуществления того или иного действия. Одно неверное действие и грань между законными и незаконными действиями оказывается преодолена, что может пагубно отразится на экономических результатах деятельности предприятия.

Знание налогов — точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия;

Соблюдение налоговых законов — своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей;

Представление в налоговых органах — отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях;

Налоговая оптимизация — планирование и управление хозяйственными операциями для достижения наиболее выгодной налоговой позиции в стратегической перспективе.

Другие исследователи при описании процесса налогового планирования используют иную градацию процедур:

На первом этапе налогового планирования, который совпадает с моментом возникновения идеи организации коммерческого предприятия, осуществляется формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения, в связи с чем сразу же решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые предоставлены законодательством для малых предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере материального производства.

На втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и его структурных подразделений, имея в виде не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного налогообложения.

На третьем этапе решается вопрос о выборе одной из существующих организационно-правовых форм предприятия.

На четвертом этапе анализируются все предоставленные налоговым законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности — по результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового планирования.

На пятом этапе производится анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли.

На шестом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Третьи полагают, что процессу налогового планирования свойственна следующая структура [76]:

анализ хозяйственной деятельности;

вычленение основных налоговых проблем;

разработка и планирование налоговых схем;

подготовка и реализация налоговых схем;

включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Приведенные выше характеристики содержания процесса налогового планирования основываются, прежде всего, на определении налогового планирования — как практической деятельности по оптимизации налогового портфеля. В то же время, как уже отмечалось, налоговое планирование — неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного планирования, в противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями. Поэтому работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражения в процессе составления общего плана развития предприятия на перспективу, а именно: организационно-подготовительного, исследовательского, плано-разработочного и основного этапа.

Мероприятия, проводимые на текущем уровне налогового планирования, обычно называют способами, методами, “схемами” налоговой оптимизации (минимизации налоговых отчислений). Способы налоговой оптимизации различны по своей природе и в своем большинстве узконаправлены на определенный сегмент налоговых отношений, не затрагивают весь комплекс налоговых проблем. Среди наиболее популярных методов налоговой минимизации исследователи выделяют метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов.

Метод замены отношений базируется на основном принципе гражданского права — принципе диспозитивности гражданско-правовых отношений, т.е. праве каждого хозяйствующего субъекта самостоятельно, без ограничений выбирать своих контрагентов, формы и условия сделки с ними. Суть метода заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму, исходя не только из принципов оформления гражданско-правовых и юридической техники, но и с учетом налоговых последствий применения этих гражданско-правовых норм. Иными словами, происходит замена одних хозяйственных правоотношений, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, т.е. замена не должна содержать признаков притворности, мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть признана недействительной. Примерами метода замены правоотношений, использующегося в настоящий момент, являются замена посреднического договора (комиссии, поручения и т.д.), т.к. прибыль от деятельности посредников облагается налогами по повышенной ставке, на договор подряда (возмездного оказания услуг), облагаемых в обычном порядке; замена договора простого товарищества на договор долевого участия в строительстве, ибо инвестиции, вложенные на основании этого договора, освобождаются от уплаты налога на прибыль.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, только в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно. Так, отношения по поводу реконструкции здания согласно экономической целесообразности, в соответствии с действующим законодательством, можно разделить на собственно реконструкцию и капитальный ремонт, причем затраты на последний, в отличие от реконструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основного средства и производятся за счет собственных средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год). Например, предприятие может отсрочить возникновение облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет не один день, а в среднем около трех дней (для предприятий, находящихся в разных регионах), поэтому покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день отчетного налогового периода, может включить расходы на ее приобретение в расчет себестоимости текущего периода, хотя эта продукция будет использоваться в производственном процессе в следующем периоде, а также в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом; предприятие-продавец, принявшее кассовый метод определения выручки от реализации, в свою очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде, и тем самым отсрочит уплату налога на прибыль на три месяца и уплату НДС на один месяц, что в конечном итоге приведет к увеличению оборотных средств предприятия.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия. Среди прочих используются: сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения путем занижения стоимости товаров, работ, услуг с учетом действия ст. 40 Налогового Кодекса РФ; сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество; сокращение стоимости налооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения.

Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию всеми возможными способами, вплоть до криминальных. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется в снабженческо-сбытовой деятельности.

Основы правового положения налогоплательщиков установлены Конституцией РФ и НК РФ. Исходя из анализа правовых положений, содержащихся в названных законах, можно выделить следующие принципы налогового планирования:

1.Принцип законности.Деятельность по уменьшению налоговых обязательств допустима, если налогоплательщики действуют правомерно. Только полное соблюдение налогоплательщиком действующего законодательства при использовании специальных мер по минимизации налоговых обязательств можно назвать успешным налоговым планированием.

Следует отметить, что хотя право в России никогда не было прецедентным, а решения судов теоретически никогда не признавались источником права, для налогового законодательства, которое всегда отличалось нечеткостью, нестабильностью и противоречивостью, судебная практика имеет особое значение. Судебно-арбитражная практика в ряде случаев фактически выступает наиболее авторитетным источником информации для принятия налогоплательщиками конкретных решений налогового планирования.

Особо необходимо отметить значение постановлений Президиума ВАС РФ по конкретным спорам, а также судебных актов, принятых Конституционным Судом РФ. Оценка юридических фактов и применение правовых норм в соответствующем споре представляют собой частное проявление общих правил правосудия. Учитывая авторитет КС РФ и ВАС РФ, а также возможность отмены принятого решения вышестоящей (надзорной) судебной инстанцией, в настоящее время даже МНС РФ систематически обобщает практику ВАС РФ и настоятельно рекомендует территориальным налоговым органам активно ее использовать в налоговых спорах.

2.Принцип «презумпции невиновности» налогоплательщика, сформулированный в п. 6 ст. 108 НК РФ. Налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Причем прямо установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Другими словами, налогоплательщик считается действующим добросовестно, если не доказано иное. Этот важнейший принцип дополняется следующими правилами:

а) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ);

б) налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

3. Принцип разумности, эффективности и экономической обоснованности, означающий, что любые действия налогоплательщиков должны быть обоснованы с практической и экономической точек зрения. Необходимо соотносить результаты налогового планирования с риском того, что налоговые органы оспорят те или иные сделки или действия, предпринятые налогоплательщиком. Особенно важен данный принцип при оптимизации уплаты налога на прибыль за счет увеличения себестоимости продукции (работ, услуг).

Например, выплата завышенного вознаграждения по договору об оказании информационно-консультационных услуг может быть воспринята налоговыми органами как свидетельство возможного фиктивного характера данного договора, а также как основание для применения правил определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ). Однако при определенном уровне документального обеспечения сделки величина вознаграждения будет безукоризненна как в гражданско-правовом аспекте, так и с налоговой точки зрения.

4. Принцип комплексного использования законодательства. Некоторые авторы справедливо называют данный принцип одним из ключевых правил налогового планирования. Методика налогового планирования не должна основываться только на нормах налогового законодательства, поскольку при формировании российской налоговой системы недостаточно учитывалась взаимообусловленность налогового права и других отраслей.

Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства. По общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются (ст. 2 ГК РФ). И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов. Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений, установленный налоговым законодательством в целях налогообложения, существенно различаются.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Так, понятие розничной торговли, данное в ст. 346.27 НК РФ принципиально отличается от аналогичного понятия в гражданско-правовом смысле (п. ст. 492 ГК РФ). И таких примеров можно привести немало.

5. Принцип совокупного расчета налоговой экономии и убытков.Нередко налогоплательщикиради сиюминутной налоговой выгоды заключают сделки без тщательного анализа их влияния на хозяйственную деятельность. В результате налогоплательщик в ходе своей хозяйственной деятельности может столкнуться с серьезными проблемами.

Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, уплачиваемых налогоплательщиком. При выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования других отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.).

Налоги нельзя просто механически минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку: а) сокращение одних налоговых платежей зачастую ведет к увеличению других; б) простое сокращение налогов путем отнесения расходов на затраты уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса; в) механическая минимизация налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органам.

6. Принцип профессионализма и грамотное документальное оформление сделок и процедур, лежащих в основе налогового планирования. Он означает, что документы по каждой хозяйственной операции или сделке, совершаемой в рамках налогового планирования, должны быть правильно составлены, соответствовать требованиям действующего законодательства и стандартам высокой юридической техники. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов могут послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами операций или сделок и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр, дат и формулировок. Например, суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене, указанной в договоре, и сумме произведенных платежей.

7. Принцип конфиденциальности.Этот принцип означает, что при разработке и использовании методов налогового планирования налогоплательщик обязан хранить в тайне используемые им приемы. Причины очевидны и известны каждому. Кроме того, активное тиражирование другими налогоплательщиками «ноу-хау», является одной из причин «заколачивания лазеек в заборе» фискальными органами и законодателем.