Особенности бухгалтерского учёта давальческих операций

Бухгалтерский учёт давальческих операций является наименее изу-ченной областью учётной системы. Отражение в учёте любых операций, в том числе и по переработке давальческого сырья, подвержено влиянию на них предписаний правового характера. В связи с этим изучение влияния гражданского и бухгалтерского законодательства на учётный механизм давальческих операций выявит особенности методики их учёта, ее достоинства и недостатки, что позволит определить дальнейшие направления в совершенствовании учёта операций по переработке давальческого сырья.

Становление давальческих операций как специфического учётного объекта началось с перехода от плановой системы к рыночной. В период существования централизованной экономики подобного рода операции осуществлялись на уровне личного потребления услуг сферы быта, крупные сделки оставались под контролем государства и имели позаказный характер учёта.

Новый вид операций, являющийся специфическим объектом учёта, потребовал особого внимания со стороны нормативных предписаний и методических разработок в сфере бухгалтерского учёта. Отсутствие и разногласие положений различных законодательных документов предопределил появление следующих проблем в области их экономического осуществления и бухгалтерского отражения:

1. Экономика услуг по переработке давальческого сырья оказалась абсолютно непрозрачной. Благодаря существующей системе учёта и отчетности возникла возможность вуалирования показателей деятельности давальцев. Традиционно объектом пристального наблюдения служат переработчики давальческого сырья, отчитывающиеся перед статистическими и налоговыми органами. Организации, поставляющие давальческое сырьё, зачастую являются диверсифицированными фирмами, предоставляя в органы статистики ряд показателей, относимых к так называемому «основному виду деятельности». Таким образом, проследить движение продукции давальческой переработки за пределами перерабатывающих предприятий предоставляется практически невозможным.

2. Небольшое количество отчетных данных об осуществляемых давальческих операциях предопределяет ситуацию, в которой невозможно оценить масштабы прибыли и неучтенного оборота компаний, занятых давальчеством, перетекающих в теневой сектор экономики. Это оказывает отрицательное влияние на формирование государственного бюджета и инвестиционную привлекательность отраслей.

3. Почти полное отсутствие контроля за совершением давальческих операций и их условиями и, как следствие, за механизмом определения важнейших отчетных показателей, таких как прибыль, может привести к тому, что «предприятия-переработчики не смогут ни платить налоги на прибыль, ни осуществлять реструктуризацию предприятия, и в то же время давальцы будут получать масштабную неучтенную прибыль» [2, с. 67].

Решение этих проблем, на наш взгляд, лежит в регулировании давальческих операций гражданским и бухгалтерским законодательством.

Определение специфических особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось нами исходя из следующих посылок.

1. от оформления давальческих операций различного рода договорами напрямую зависит схема и вся организация бухгалтерского учёта по нему.

Единые договорно-правовые основы любых операций и ведение их учёта устанавливают гражданское законодательство и законодательство о бухгалтерском учёте. Гражданским кодексом РФ договор на переработку сырья на давальческих условиях не выделен в самостоятельный вид договора.

В условиях схемы давальческих операций, когда давалец и переработчик независимы друг от друга, нельзя однозначно рекомендовать какой-либо один из установленных договоров. По существу такой договор переработки давальческого сырья наиболее близок к договору подряда. Суть договора подряда в том, что организация-подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу. Заказчик же должен принять эту работу и оплатить ее. Кроме того, стороны согласовывают начальные, промежуточные и конечные сроки исполнения подряда. Известны случаи оформления давальческих операций другими договорами. Дело в том, что подрядчик в части реализации продукции, изготовленной из собственного (приобретенного в собственность) материала, практически ничем не отличается от поставщика в договоре поставки. В этой связи существенным является критерий, изложенный в п. 1 ст. 3 Венской конвенции ООН о договорах международной купли-продажи от 11 апреля 1980 г.: «...договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров».

В подавляющей массе случаев договор о переработке сырья на давальческих условиях подразумевает использование переработчиком также собственного сырья. Поэтому этот договор, как и любой договор подряда, по которому подрядчик использует свой материал, будет походить на договор купли-продажи.

Несмотря на то что договор на переработку давальческого сырья относится к смешанным договорам, включающим в себя нормы договоров подряда и поставки, указывалось в ряде постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ (далее ВАС), в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 1996 г. № 607/96. В этом постановлении обращается внимание также на то, что договор на переработку давальческого сырья нельзя путать с договором мены. В самом деле, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Однако, как уже указывалось, при передаче материальных ценностей в переработку смены собственника не происходит. Если договором на переработку предусмотрена оплата работ переработчика произведенной им же на давальческих условиях готовой продукцией, то, в сущности, мы имеем дело с двумя типами отношений: отношениями по поводу переработки давальческого сырья, не являющимися отношениями по договору мены, и отношениями по поводу способа оплаты произведенной работы по переработке, выступающими бартерными отношениями.

В хозяйственной практике используют различные способы правового оформления такого рода сделок с применением сложных товарообменных операций (заем, зачет взаимных требований, встречная поставка, встречная закупка и т.д.). В таких случаях поставщик сырья, хотя и является давальцем, юридически таковым не является, а выступает как заимодавец, продавец, поставщик, но не заказчик. Несоответствие названия договора его правовой природе достаточно распространено на практике. При сделках используются различные схемы оплаты, деньги, векселя, зачеты. Но сделки при этом носят достаточно сложный, многоступенчатый характер.

Многие ведущие экономисты [96, 43] рассматривают давальческие операции как разновидность бартерных операций. Хотя прецедент в форме неденежных расчётов и существует, давальческие операции не могут быть таковыми в силу различия целей их возникновения. Бартерные операции имеют целью обмен товаров, а давальческие операции используют обмен как форму неденежной оплаты за услуги переработки.

Таким образом, в общем случае договор переработки сырья на давальческих условиях является смешанным договором, но по существу для его оформления больше подходит договор подряда.

2. При исследовании бухгалтерских особенностей давальческих операций необходимо учитывать общие принципы организации их деятельности. Для этих целей нами разработана экономико-финансовая модель механизмов осуществления давальческих операций, представленная на рисунке 1.1. Модель состоит из двух блоков, которые характеризуют соответствующие механизмы осуществления давальческих операций: собственно-экономический и финансового обеспечения.

Рис. 1.1. Экономико-финансовая модель механизма осуществления давальческих операций

1 блок. Экономический механизм осуществления давальческих операций

По словарю С.И. Ожегова, механизм – «система, устройство, определяющие порядок какого-нибудь вида деятельности» [63, с. 321]. Таким образом, механизм осуществления экономических операций состоит из системы последовательных процессов, определяющих само действие и порядок деятельности.

Первый блок отражает основную схему потока ресурсов по направлениям:

Поставщик Давалец Переработчик Давалец Покупатель

Содержание модели таково: давалец приобретает материальные ресурсы у поставщика и передает их переработчику в качестве давальческого сырья для доведения его до оговоренного состояния; переработчик, осуществив соответствующие операции, передает давальцу продукты переработки и, если это оговорено в договоре, побочные продукты переработки; давалец продает покупателю готовую продукцию, по существу, тождественную продуктам переработки.

2 блок. Механизм финансового обеспечения давальческих операций

Данный блок характеризует финансовые аспекты отношений между давальцем и переработчиком.

За оказанные услуги переработчик предъявляет счёт давальцу, который, в соответствии с заключенным договором или по соглашению с переработчиком, может произвести оплату либо денежными средствами, либо векселем, либо частью переданного давальческого сырья, либо частью продуктов переработки.

Одновременно давалец обязан погасить переработчику возникшие дополнительные расходы:

– на сумму акцизов по подакцизным продуктам переработки;

– сумму штрафов, понесенных переработчиком по вине давальца, при условии, что такое возмещение оговорено в договоре.

Таким образом, смоделированный механизм осуществления операций по переработке давальческого сырья является базой для исследования финансового и управленческого учёта давальческих операций.

3. Выявление специфических особенностей организации финансового и управленческого учёта давальческих операций требует рассмотрения комплекса учётной информации субъектов отношений. Отсутствие какой-либо учётной информации об объемах произведенной продукции у давальцев предопределило необходимость получения полной информации об учётных особенностях другого субъекта – переработчика.

В конечном итоге при исследовании особенностей организации учёта давальческих операций принимаются во внимание только те информативные составляющие, которые носят наиболее существенный характер, а также составляют основу принятия управленческих решений.

Исследование особенностей финансового и управленческого учёта давальческих операций проводилось при помощи анкеты организации учёта предприятий, осуществляющих переработку давальческого сырья.

Анкетное обследование включало следующие показатели (прил. 1):

1. Наименование обследованных предприятий и месторасположения.

2. Основная деятельность (отрасль).

3. Особенности организации финансового учёта: использование специфических первичных документов, наличие/отсутствие забалансового учёта давальческого сырья, ведение учёта готовой продукции из давальческого сырья, раздельный учёт затрат и НЗП по собственному производству и давальческой переработке, признание затрат расходами и финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг).

4. Особенности управленческого учёта: возможность применения метода «АВ-костинга», целесообразность учёта по внутренним и внешним сегментам, центрам ответственности.

5. Необходимость организации учёта и принятия управленческих решений по направлениям: учёт совместной деятельности, учёт доверительного управления имуществом, управление собственностью на основе производных балансовых отчетов, регулирование финансовых результатов; хеджирование.

Анкетирование проводилось на предприятиях различных отраслей материального производства с целью выявления особенностей организации давальческих операций (прил. 2). Результаты анкетного обследования представлены в таблице 1.4.

При обработке данных предприятия были сгруппированы следующим образом:

1. предприятия, занимающиеся строительством объектов – 2;

2. предприятия, перерабатывающие зерно – 5;

3. предприятия масложировой переработки – 2;

4. предприятия пищевой промышленности – 5;

5. предприятия металлообработки – 2;

6. предприятия химической отрасли – 1.

Было установлено и подтверждено восемь основных особенностей, которые подверглись рассмотрению с двух позиций:

– наличие соответствующих особенностей, оказывающих влияние на финансовый и управленческий учёт: забалансовый учёт давальческого сырья, котловой учёт затрат и НЗП на собственное производство и давальческую переработку, отсутствие определения финансового результата по мере сдачи работ (оказания услуг), организация управленческого учёта по методу «АВ-костинга»;

– целесообразность использования и внедрения перспективных направлений учёта давальческих операций: доверительного управления имуществом и совместной деятельности.

Таблица 1.4