Отечественные и международные стандарты финансовой отчетности – базовые положения по учёту давальческих операций

Критической анализ отечественных и международных стандартов финансовой отчетности по учёту давальческих операций позволит не только разработать проекты положений в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности, но и вносить в них необходимые коррективы.

Операции по переработке давальческого сырья преимущественно осуществляются на основе договора подряда. Учёт рассматриваемых операций производится на основе общепринятых российских Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ 1–ПБУ 20). До настоящего момента ни одно Положение не затрагивает аспекты учёта договоров подряда, за исключением ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство» [73, с. 33], рассматривающее вариант строительного подряда. Между тем в международной практике учёта выделяют МСФО 11 «Договора подряда» [52, с. 56], которое в основном рассматривает вопросы учёта договоров строительного подряда, но уделяет внимание и другим более общим вопросам учёта подрядной деятельности.

Учитывая тенденции российской экономики на сближение с мировым экономическим сообществом, в рамках Программы перехода на международные стандарты финансовой отчетности разрабатываются всё новые Положения по бухгалтерскому учёту. Ведущими экономистами д.э.н. С.А. Николаевой и к.т.н. Е.М. Калининой разработан и предоставлен к утверждению Министерства финансов проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» (далее Проект) [45, с. 183].

Проведенный анализ сравнения концептуальных основ элементов финансовой отчетности международных и российских стандартов с проектируемым ПБУ (табл. 2.1), который показал различия в признаниях затрат и доходов, цены и формирования финансового результата.

Охарактеризуем основные различия. Проект положения полностью адекватен МСФО 11 в отношении субъекта учёта (а именно подрядчика в договоре подряда), однако охватывает более широкий спектр договоров. В отличие от ПБУ 2/94 Проект не рассматривает вопросы учёта договоров подряда у заказчика.

Таблица 2.1

Анализ сравнения концептуальных основ элементов финансовой отчетности международных и российских принятых и проектируемых стандартов

Одним из предметов договоров, освещенных в Проекте, является «…переработка вещи (работы по переработке давальческого сырья, работы из материалов заказчика)…» [45, с. 185]. Таким образом, делается попытка нормативного регулирования учёта нового вида договора – договора на переработку давальческого сырья.

Проект определяет перечень информации о подрядных работах, который следует раскрывать в учётной политике организации и бухгалтерской отчетности:

1) методы, используемые для определения выручки по договору подряда;

2) способы, используемые для определения объема выполненных работ при применении метода определения результата от подряда за отчетный период;

3) метод признания расходов, понесенных при заключении договора;

4) способ признания расходов на исполнение гарантийных обязательств;

5) метод определения прямых расходов: фактическое наблюдение, либо расчётный;

6) разработанные организацией алгоритмы деления расходов по объектам учёта при расчётном методе определения прямых расходов;

7) разработанные в организации признаки отнесения расходов к пря-мым или косвенным и перечень прямых и косвенных расходов;

8) разработанные алгоритмы распределения косвенных расходов по объектам учёта [45, с. 200].

Проект Положения «Учёт договоров подряда» имеет много общего с МСФО 11 «Договоры подряда» в разрезе рассмотрения учёта у подрядчика, объекта учёта, формирования финансового результата. Однако Проект российского ПБУ имеет также и ряд существенных отличий в отношении признания затрат и дохода. Авторы отошли от идеи МСФО 11 о признании затрат расходами в момент признания выручки.

Все затраты называются расходами, однако они делятся на расходы, признаваемые в учёте, и расходы, которые формируют себестоимость реализованных работ, что соответствует логике ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Понимание доходов развивает базовые нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» [74, с. 89], но для принятия их к учёту требуется соблюдение пяти условий:

1. Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из договора подряда, или подтвержденное иным образом.

2. Сумма выручки может быть определена.

3. Имеется уверенность в увеличении экономических выгод организации вследствие исполнения договора подряда ввиду того, что организацией уже получен доход (деньги или актив) или отсутствует неопределенность в отношении его получения.

4. Работа принята заказчиком.

5. Расходы, которые произведены или будут произведены по договору, могут быть определены.

С учётом норм МСФО в Проект вводятся такие понятия, как: дополнительное соглашение, поощрительные выплаты, скидки, претензии подрядчика, которые оказывают прямое влияние на цену работ и не имеют никакого отношения к внереализационным расходам и доходам.

В противном случае проблема признания выручки может осложниться тем, что приведет к невозможности списания с баланса себестоимости сданных работ, что противоречит экономической сути операции. Понятно, что применение этого метода столкнется с большими трудностями. Первой из них станет оформление первичного документа, без которого невозможно признание в бухгалтерском учёте доходов и расходов. Опыт подписания таких документов, содержащих информацию об объемах выполненных работ, можно перенять из исполнения договоров строительного подряда. Второй проблемой остается высокая квалификация бухгалтерских кадров, которым придется составлять отчет о прибылях и убытках, исходя не из точных данных бухгалтерского учёта, а на основании данных оперативного учёта, применяя нормы разрабатываемого Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда». Необходимо заметить, что ПБУ 2/94 содержало норму, по которой подрядчик мог применять способ определения финансового результата по мере готовности работ. Но применение этого метода ставилось в зависимость от надежности определения результатов подряда, хотя само данное Положение не определяло оценку этой надежности.

В связи с этим, нами предлагается производить оценку надежности измерения результата от подряда по двум вариантам: в размере понесенных расходов либо в размере величины, рассчитанной путем ссылки на стадию завершенности работ по подряду по аналогии с МСФО 11.

Проектом ПБУ «Учёт договоров подряда» вводятся понятия фиксированной и ориентировочной цены, которые не являются адекватными понятиями твердой и приблизительной цены, применяемыми в гражданском законодательстве, или понятиям твердой и открытой цены, определенным в ПБУ 2/94 «Учёт договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Итак, цена работы (смета) по договору по переработке давальческого сырья в настоящее время в соответствии с Гражданским Кодексом может быть приблизительной или твердой. Если в договоре отсутствует особое указание, цена считается твердой. При возникновении необходимости в проведении дополнительных работ встает вопрос об увеличении цены работы, о чем подрядчик обязан своевременно предупредить заказчика.

Заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, имеет право отказаться от договора. В этом случае подрядчик может требовать от заказчика оплатить ту часть работ, которая уже была выполнена. Если своевременного предупреждения со стороны подрядчика о необходимости превышения указанной в договоре цены работы не последовало, то он обязан выполнить работы по первоначальной цене.

Исходя из положений ст. 567 ГК РФ при использовании «взаимозачетной схемы» расчётов предприятие-переработчик обязуется изготовить продукцию из полученного в переработку давальческого сырья, а давалец, в свою очередь, предоставить часть такого рода сырья или же готовой продукции в собственность переработчика, а в случае, если это предусмотрено договором, доплатить определенную сумму. После выполнения каждой из сторон своих обязательств договор считается исполненным.

Договор может быть признан сторонами равноценным или неравноценным (ст. 568 ГК РФ). В первом случае оплата услуг переработчика осуществляется согласованным объемом сырья или продукции, во втором же случае давалец обязан произвести доплату в согласованном сторонами размере. Оценка сырья, продукции и услуг для целей расчётов по договору осуществляется сторонами на свободных рыночных началах.

При отражении операций по «взаимозачетной схеме» в бухгалтерском учёте предприятия обязаны соблюдать положения ПБУ 9/99 и 10/99.

Существует несколько способов определения цены в договоре. Стоимость работ может оговариваться в тексте договора, что обычно практикуется при небольшом объеме подрядных работ. Также в договоре может быть указан способ определения цены, например, котировки определенного рынка, биржи или приведена формула расчёта стоимости работ.

Если договором предусмотрена твердая цена и в момент его заключения стороны не могли предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов, подрядчик не вправе требовать увеличения цены, а заказчик ее уменьшения, за исключением случаев, когда существенно возрастает стоимость услуг, оказываемых подрядчику третьими лицами. При этом, если заказчик отказывается выполнить требование подрядчика об увеличении цены, последний имеет право расторгнуть договор.

В договоре могут быть предусмотрены также скидки (при несвоевременном выполнении работ и их ненадлежащем качестве) и доплаты (за досрочное выполнение работ и их высокое качество). Однако, по нашему мнению, такая практика может быть сопряжена с определенными трудностями.

Ст. 710 ГК РФ установлено, что в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором. На наш взгляд, необходимо предусматривать распределение полученной в результате переработки экономии сырья между сторонами, несмотря на имеющиеся нормы расхода давальческого сырья на единицу готового изделия.

Если договором не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик (давалец) обязан уплатить переработчику оговоренную цену после окончательной сдачи результатов работы.

При проведении анализа стало очевидно, что Проект Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт договоров подряда» аналогично МСФО 11 «Договора подряда» уделяют основное внимание учёту у переработчика, т.к. бухгалтерское оформление договора у давальца осуществляется традиционным способом и не имеет стольких спорных вопросов.

Таким образом, проведенное нами сравнение российских, уже имеющихся положений по бухгалтерскому учёту и проектируемого ПБУ «Учёт договоров подряда», относимых к учёту давальческих операций, с международными стандартами, показывает, что нормы Проекта в основном адекватны требованиям МСФО 11 «Договора подряда». Однако нами предложено дополнить проектируемое Положение по бухгалтерскому учёту разработкой положений о признании выручки (дохода) по мере готовности работ. По нашему мнению, целесообразно дать организациям возможность применить метод процентного соотношения выполненных работ, что позволит поэтапно списывать со статьи баланса «Незавершенное производство» себестоимость сданных подрядных работ.