Контроль за правильностью применения цен по сделкам.

Одним из способов занижения налоговых платежей является искажение ценовой политики налогоплательщика, когда офици­ально объявленная цена сделки не соответствует реальной, а раз­ница возмещается иными легальными или нелегальными спосо­бами, не подлежащими налогообложению. В связи с этим нало­говое законодательство допускает в определенных случаях проведение контроля за применяемыми налогоплательщиками цена­ми по совершенным ими сделкам. Как правило, определить дей­ствительное соответствие заявленных по сделкам цен условиями совершения можно только в ходе выездной налоговой провер­ки, в связи, с чем контроль за правильностью цен по сделкам яв­ляется одним из важных элементов данной проверки.

С 1 января 1999 г. (с даты вступления в силу НК РФ) дейст­вует порядок контроля за правильностью применения цен по сделкам со стороны налоговых органов, установленный ст. 40 НКРФ. В соответствии с НК РФ, пока не доказано обратное, предпо­лагается, что цена товаров (работ или услуг), указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, начиная с 1 января 1999 г.:

w налогоплательщик не обязан самостоятельно корректировать налоговую базу с учетом рыночных цен ни при каких усло­виях;

w бремя доказывания несоответствия примененных сторо­нами сделки цен рыночным лежит на налоговом органе.

При этом налоговый орган приобретает право контроля за правильностью применения цен лишь в ограниченном числе слу­чаев, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ. Их перечень представлен на рисунке 5.1.

Рисунок 5.1 – Проверка правильности установления цен для целей налогообложения (с 1 января 1999 г.).

 

Наиболее проблемными и вызывающими большинство спо­ров между налогоплательщиками и налоговыми органами при осуществлении последними контроля за правильностью применения цен являются случаи:

w осуществления сделок между взаимозависимыми лицами;

w отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или в сто­рону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком.

1. Взаимозависимость лиц определяется в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ, согласно которой физические лица и (или) ор­ганизации признаются взаимозависимыми, если:

w одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет бо­лее 20 %;

w одно физическое лицо подчиняется другому физическому

w лицу по должностному положению;

w лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повли­ять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Взаимозависимость организаций может определяться исхо­дя из взаимозависимости их должностных лиц, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты

деятельности представляемых ими юридических лиц. Например, взаимозависимыми по данной сделке могут быть признаны за­ключившие ее организации, руководители которых (или другие имеющие возможность оказывать влияние на условия сделки должностные лица) находятся в родственных отношениях.

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде про­изведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример. Между организациями А и В заключена некая сдел­ка. Организация А в организации В непосредственно не участву­ет, но между ними существуют косвенные связи через другие ор­ганизации, схема которых показана на рисунке 5.2 (над стрелками указаны доли участия в уставном капитале). Чтобы определить, имеет ли право налоговый орган контролировать правильность применения цен по данной сделке, необходимо определить доли косвенного участия организации  А в организации В по всем це­почкам:

А-С-В,

A-D-E- B ,

A-F-G-H-B

и просуммировать полученные результаты.

Доля косвенного участия, по какой цепочке определяется как произведение долей взаимного участия всех входящих в це­почку организаций:

A -C-B: 0,5◦0,3=0,15 (15 %),

A-D-E-B: 0,2◦0,5◦0,5=0,05 (5%)

A - F - G - H - B : 0,3◦0,4◦0,5◦0,2=0,012 (12%).

Таким образом, суммарная доля косвенного участия органи­зации А в организации В составляет:

15 % + 5 % + 1,2 % = 21,2 %,

т, е. превышает 20%, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам между этими организациями.

Рисунок 5.2 – Схема участия организации А в организации В.

2. В правовом регулировании осуществления контроля при отклонении цен более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения существует достаточно много неопределен­ности.

Во-первых, НК РФ не устанавливает, относительно какого уровня определяется отклонение применяемых по сделкам цен: относительно средних, максимальных, минимальных или каких - ­либо иных цен. Учитывая эту неопределенность, а также исходя из правила, установленного п. 7 ст. 3 НК РФ, что все неустрани­мые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, мож­но сделать вывод, что налогоплательщик может настаивать на применении того метода расчета, который является для него наи­более благоприятным. Как правило, наиболее выгодным для на­логоплательщика является определение колебаний относительно средневзвешенной цены сделок, но иногда более предпочтитель­ным может оказаться расчет относительно максимальных цен.

Во-вторых, неопределенным является указание на «непро­должительный период времени», в течение которого рассматри­ваются колебания цен. В качестве такого периода могут рассмат­риваться месяц или квартал, если только за это время не про­изошло каких-либо общих резких изменений экономических ус­ловий.

Пример. Данные о реализации идентичных товаров орга­низацией в июне 2003 г. представлены в таблице 5.1.

 

 

Таблица 5.1 – Данные о реализации идентичных товаров.

 

№ п/п	Дата реализации	Цена реализации за единицу товара, руб.	Количество реализованного товара, шт.	Выручка от реализации товара, руб.
1	02.06.2003	20	800	16000
2	07.06.2003	16	2000	32000
3	09.06.2003	21	150	3150
4	15.06.2003	20	600	12000
5	23.06.2003	15	3200	48400
6	26.06.2003	18	1400	25200
Всего			8150	136750

 

Средневзвешенная цена реализации за июнь 2003 г. равна:

Средневзвешенная цена = Выручка от реализации / Количество реализованного товара = 136750 / 8150 = 16,78.

Допустимые пределы отклонения цены реализации по кон­  кретным сделкам от средневзвешенной цены реализации:

Таким образом, налоговые органы не вправе контролировать применяемые налогоплательщиком цены, если цена реали­зации лежит в пределах от 13,42  до 20,14  руб.

В сделке № 3 цена реализации выходит за допустимые пре­делы колебания, и, следовательно, налоговый орган вправе про­контролировать правильность применения цен по ней.

Использование максимальной цены реализации для опреде­ления колебания цен налогоплательщику не выгодно, поскольку в этом случае налоговые органы вправе контролировать це­ны, если они лежат в пределах до 16,8  и после 25,2  руб. Здесь за допустимые пределы выходят цены реализации по сделкам № 2 и №5.

Однако при изменении исходных условий применение раз­ных методов может привести к различным результатам. Если в указанном примере уменьшить максимальную цену реализации до 20 руб., то при определении колебания цены реализации отно­сительно средневзвешенной цены данные сделки контролю со стороны налоговых органов не подлежат (допустимые пределы колебаний от 13,41 до 20,11 руб.). В то же время использование максимальной цены реализации приводит к возможности такого контроля (допустимые пределы колебания от 16 до 24 руб.).

При этом существуют и обратные ситуации. Например, в случае, представленном в таблице 5.2, для налогоплательщика ока­зывается выгодным использование максимальной цены реализации.

 

Таблица 5.2 – Данные о реализации однородных товаров.

 

№ п/п	Цена реализации за единицу товара	Количество реализованного товара, шт.	Выручка от реализации, руб.
1	1000	100	100000
2	810	1000	810000
Всего		1100	910000

Средняя цена реализации в этом случае составляет 827,27 руб., а допустимые пределы колебания – от 661,8,2 до 992,72 руб., т.е. налоговые органы вправе контролировать применяемые по дан­ным сделкам цены. Если же в качестве исходного уровня для оп­ределения колебания цен применять максимальную цену реали­зации, то допустимые колебания цен составляют от 800 до 1200 руб. и цены по данным сделкам контролю не подлежат.

Подобная возможность неоднозначной трактовки соответст­вующих положений НК неизбежно приведет к возникновению конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налого­выми органами, разрешаемых преимущественно в пользу налого­плательщиков.

Рисунок 5.3 – Алгоритм действия налоговых органов при осуществлении контроля цен по сделкам.

 

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, ра­бот или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы и услуги.

При этом НК РФ указывает на то, что:

w рыночная цена товара (работы, услуги) – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

w рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обраще­ния этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возмож­ности покупателя (продавца) реально и без значительных допол­нительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услу­гу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) тер­ритории РФ или за ее пределами;

w идентичными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схо­жих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При оп­ределении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (одно­родными) товарами, работами или услугами в сопоставимых ус­ловиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как ко­личество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Определение рыночной цены на практике порождает мно­жество проблем. Первая проблема заключается в том, какие ис­точники информации должны быть использованы для определе­ния рыночных цен. НК РФ ответ на этот вопрос фактически не дает. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Однако не уточнено, что же является «официальными источниками информации».

Можно предположить, что в этом качестве должны использоваться:

w ежеквартально публикуемые в установленном Правитель­ством РФ порядке справочники о ценах (пределах колебания цен) товаров (работ, услуг);

w информация о ценах органов статистики, органов цено­образования, таможенных органов, специализированных оцен­щиков.

При отсутствии указанной информации либо невозможно­сти использования информационных ресурсов (в том числе ввиду ограниченного в соответствии с законодательством РФ доступа к ним) могут быть использованы сведения, представленные нало­говым органом налогоплательщикам. Однако перечисление ис­точников информации о рыночных ценах – это часть проблемы. Помимо этого, должна быть обеспечена доступность данных источников, как для налоговых органов, так и для налогоплатель­щиков.

Вторая проблема заключается в том, каким образом должна использоваться содержащаяся в перечисленных источниках ин­формация. Поскольку данные сведения содержатся в разных ис­точниках и могут существенно различаться, а рыночные цены сами по себе всегда колеблются в каких-то пределах, необходимо четко установить, как именно определяется на основании имею­щейся информации рыночная цена для целей налогообложения. Сделать это в самом тексте закона не представляется возможным. Очевидно, что в данном случае объективно необходимо издание соответствующего документа, имеющего статус нормативного правового акта и устанавливающего единый порядок расчета ры­ночных цен для целей налогообложения.

Третья проблема – обеспечение сопоставимости экономи­ческих (коммерческих) условий при определении рыночных цен. В настоящее время НК РФ достаточно подробно определяет, по каким именно параметрам должна быть обеспечена сопостави­мость экономических условий, но умалчивает о том, как же это должно быть сделано. Очевидно, какие-либо конкретные рекомендации по данному вопросу могут быть даны в нормативных правовых актах федеральных органов исполнительной власти, в частности в методических рекомендациях МНС России, если право их выпуска будет предоставлено ему Кодексом.

В случае невозможности прямого определения рыночной цены товара, работы или услуги НК РФ предусматривает исполь­зование ряда косвенных методов, последовательность использо­вания которых представлена на рисунке 5.4.

Рисунок 5.4 – Алгоритм применения косвенных методов определения рыночной цены товара, работы, услуги.

 

Причинами невозможности прямого определения рыночной цены товаров, работ или услуг могут быть отсутствие на соответ­ствующем рынке сделок по идентичным товарам, работам или услугам либо отсутствие или недоступность информационных источников о таких сделках. В подобных случаях и используются косвенные методы.

Суть метода цены последующей реализации заключается в том, что рыночная цена реализованных продавцом товаров (ра­бот или услуг) определяется на основании цены, по которой этот товар (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупате­лями (п. 10 ст. 40 НК РФ). При этом из цены последующей реали­зации исключаются обычные в подобных ситуациях затраты (без учета цены приобретения), понесенные покупателем при пере­продаже и продвижении на рынок данных товаров (работ, услуг), и обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Очевидно, что применение данного метода требует обяза­тельного проведения встречной налоговой проверки у покупателя (затребования у него необходимых документов, связанных с по­следующей перепродажей товаров). Данное обстоятельство су­щественно ограничивает возможности использования указанного метода. Он может быть применен, например, при контроле над ценообразованием по сделкам между взаимозависимыми лицами, когда есть достаточные основания полагать, что заключение этих сделок направленно на скрытый перевод прибыли без ее соответ­ствующего налогообложения.

При невозможности использования метода цены последую­щей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена реализованных товаров, работ или услуг опреде­ляется как сумма произведенных продавцом затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются все обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию, транспорти­ровку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Сложность использования косвенных методов определения рыночной цены заключается в неопределенности понятий «обыч­ные затраты» и «обычная прибыль», Именно по величине этих за­трат и норме прибыли обычно и возникают разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком. Для того чтобы све­сти эти разногласия к минимуму, следует в первую очередь ориентироваться на затраты и норму прибыли по остальным совер­шаемым и проведенным налогоплательщиком сделкам, цены по которым не подлежат контролю со стороны налоговых органов.

Согласно п. 12 ст. 40 НК РФ, в случае судебного разбира­тельства по вопросу правомерности доначисления налогов в ре­зультате контроля за правильностью применения цен по сделкам, суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельст­вами, перечисленными в ст. 40 НК РФ.

В связи с этим следует иметь в виду, что в силу общих прав, предоставленных ему НК РФ, налогоплательщик может выдвигать свои доводы в пользу того, что примененная им цена сделки является рыночной. Кроме этого, при контроле за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами и товарообменными операциями налогоплательщик может обосновать соответствие цены сделки рыночной цене тем, что аналогичные цены приме­няются в сопоставимых условиях и по сделкам, не подлежащим контролю со стороны налоговых органов. Подобные аргументы могут быть признаны судом достаточно убедительными.