Организация учета издержек обращения

Организация бухгалтерского учета - это система построения учетного процесса. Учетный процесс слагается из следующих основных элементов [7, с. 78]:

1) первичный учет;

2) регистры бухгалтерского учета;

3) документооборот;

4) инвентаризация;

5) отчетность.

Учетный процесс организует главный бухгалтер, который подчиняется непосредственно руководителю организации. При формировании учетной политики главный бухгалтер определяет структуру бухгалтерской службы и уровни подчиненности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и обязательств организации. Поэтому именно главный бухгалтер разрабатывает систему первичного учета. Он определяет, какими первичными документами должны оформляться все хозяйственные операции, которые осуществляются в данной организации. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Главному бухгалтеру организации запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, которые противоречат законодательству или нарушают договорную и финансовую дисциплину. О таких документах главный бухгалтер письменно сообщает руководителю организации. Если руководитель издает распоряжение о принятии указанных документов к учету, то главный бухгалтер исполняет это распоряжение. При этом всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель.

Первичный документ составляется в момент совершения операции или сразу после ее окончания. Учесть операцию значит сделать бухгалтерскую проводку, то есть отразить операцию на счетах бухгалтерского учета. Причем эти счета берутся из рабочего плана счетов, который разрабатывается главным бухгалтером в учетной политике организации.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах. Главный бухгалтер решает, по какой форме и на каких носителях (бумажных или машинных) будет вестись бухгалтерский учет в организации.

Порядок документооборота в организации также определяется главным бухгалтером в учетной политике. Документооборот - это путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указывается порядок, место и время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.

Инвентаризация имущества и обязательств организации - это проверка и документальное подтверждение их наличия, состояния и оценки. Инвентаризация обеспечивает достоверность бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер разрабатывает, а руководитель утверждает план проведения инвентаризаций в торговой организации. В плане определяют порядок, формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций.

Формы бухгалтерской отчетности, как внешней, так и внутренней, также разрабатываются главным бухгалтером и утверждаются в приказе по учетной политике. Кроме того, главный бухгалтер определяет:

- отчетный период, за который составляется та или иная форма отчета;

- объем и сроки представления отчетности внутренним и внешним пользователям;

- круг должностных лиц (внутренних пользователей), которым представляются определенные формы отчета;

- наименования и адреса учреждений (внешних пользователей), которым представляется бухгалтерская отчетность;

- способ представления отчетности (почтой, курьером, телекоммуникационными каналами связи и пр.);

- фамилии работников бухгалтерии, ответственных за составление конкретных форм отчетности.

Согласно Закону "О бухгалтерском учете", ответственность за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Организация может не иметь в своем штате главного бухгалтера и специалистов бухгалтерской службы. Она может поручить ведение бухгалтерского учета и составление отчетности сторонним предприятиям или лицам, на которых при этом возлагаются та же ответственность и те же обязанности в области бухгалтерского учета, что и на штатного главного бухгалтера.

Бухгалтерский учет расходов на продажу (издержек обращения) организаций торговли призван обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль над использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Расходы на продажу организаций, занятых торговой и иной посреднической деятельностью, возникающие в процессе движения товаров от продавца к потребителю, представляют собой издержки обращения.

Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется на счете 44 «Расходы на продажу» по статьям расходов.

Организация в соответствии с учетной политикой может списывать издержки обращения на себестоимость проданных товаров в полном размере либо частично. При полном списании издержек обращения их сумма ежемесячно списывается с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи».

При частичном списании издержек обращения их сумма распределяется в части расходов на транспортировку - между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца, в остальной части - ежемесячно списывается организацией на себестоимость проданных товаров в дебет счета 90 «Продажи». Организация ежемесячно определяет сумму издержек обращения, приходящуюся на проданные товары, как разницу между суммой издержек, числящихся на конец месяца и образованных за месяц, и их стоимостью, приходящейся на остаток непроданных товаров. Издержки, приходящиеся на остаток непроданных товаров, исчисляются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируют транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяют стоимость товаров, проданных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в п.1 суммы издержек обращения и производства к сумме проданных и оставшихся товаров (п.2) находят средний процент издержек в общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов исчисляют их сумму, относящуюся к остатку непроданных товаров на конец месяца.

Сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на проданные товары, списывают ежемесячно с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

Издержки обращения, приходящиеся на остаток непроданных товаров, продолжают учитываться на счете 44 «Расходы на продажу».

Для управления, руководства, контроля и планирования издержек обращения внутренним пользователям требуется бухгалтерская информация различной степени обобщенности - сводная и более подробная (детализированная). Исходя из этого в бухгалтерском учете для получения различных по степени детализации показателей используются синтетические и аналитические счета. Соответственно этим двум видам счетов ведется синтетический и аналитический учет.

Аналитический учет является наиболее трудоемким, так как составляет основу бухгалтерского учета в той степени детализации учитываемых объектов, в какой это нужно для аппарата управления торговой организации, а также ее внешним пользователям.

Аналитический учет по балансовому счету 44 ведется по видам и статьям расходов. Структура счета может быть как в табл. 1.

Как видим, в структуру счета включен счет аналитического учета "Списание расходов на себестоимость продаж". Это необходимо для того, чтобы в течение отчетного года на балансовом счете 44 накапливалась информация о произведенных торговой организацией расходах по статьям затрат.

Таблица 1

Структура аналитического учета издержек обращения

Балансовый счет	Аналитический учет
	Группы расходов	Статьи расходов
44     "Расходы на продажу"	Материальные расходы	Транспортные расходы  Материалы             Топливо               Запчасти              Тара                  Санитарная и специальная одежда                Потери товаров и технологические отходы Хранение, подработка, подсортировка и упаковка товаров               Услуги производственного характера
	Расходы на оплату труда и социальные отчисления	Оплата труда работников торговли              Оплата труда вспомогательного персонала Оплата труда управленческого персонала Отчисления на социальное страхование и обеспечение
	Содержание и      эксплуатация зданий, помещений, оборудования	Амортизация основных средств               Текущий ремонт основных средств               Капитальный ремонт основных средств               Техобслуживание основных средств               Электроэнергия, водоснабжение, отопление, канализация, другие   коммунальные услуги   Уход за помещениями и прилегающей территорией Пожарная и сторожевая охрана                Аренда зданий, помещений, оборудования, инвентаря
	Прочие расходы	Амортизация нематериальных активов               Расходы на рекламу    Представительские расходы Налоги и сборы        Консультационные, информационные, аудиторские услуги    Подписка на периодические издания, приобретение технической литературы Почтовые и телеграфные расходы               Услуги связи          Командировочные расходы Экспертиза и лабораторный анализ товаров        Расходы, связанные с охраной труда и техникой безопасности          Другие затраты
	Списание расходов на себестоимость продаж	*

 

Основным документом, определяющим порядок учета расходов, в том числе издержек обращения, в целях бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (введено в действие с 1 января 2000 г.). Данное Положение принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283. Этот документ определяет классификацию расходов и порядок их признания в учете.

Согласно п.8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности, в том числе издержек обращения, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· амортизация;

· прочие затраты.

Информация об издержках по всей совокупности предпринимательской (текущей, инвестиционной и финансовой) деятельности необходима прежде всего внутренним пользователям, а именно собственнику организации и менеджерам. Любые расходы организации должны либо включаться в стоимость активов, либо через аккумулирующие счета учета расходов по экономическим элементам списываться на финансовые результаты. Только осуществляя учет по элементам затрат, можно обеспечить формирование точных и достоверных показателей о стоимости активов и величине конечного финансового результата деятельности торговой организации. Следовательно, каждая торговая фирма должна располагать полной информацией о валовой сумме материальных расходов, расходах на оплату труда и других одноэлементных расходах при планировании своей деятельности на следующий период.

Кроме того, согласно п.8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Причем перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

При учете издержек обращения следует руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином России 20.04.1995 N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации). Хотя Методические рекомендации и были разработаны на основе Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552), которое с 1 января 2002 г. утратило силу, их можно применять в части, не противоречащей последним нормативным актам по бухгалтерскому учету. Это следует из Письма Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)", согласно которому до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов. Они применяются в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения.

В соответствии с Методическими рекомендациями в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства (номера и наименования статей приведены с учетом требований последних нормативных актов по бухгалтерскому учету):

· транспортные расходы;

· расходы на оплату труда;

· отчисления на социальные нужды;

· расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

· амортизация основных средств;

· расходы на ремонт основных средств;

· амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов;

· расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд;

· расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

· расходы на рекламу;

· потери товаров и технологические отходы;

· расходы на тару;

· прочие расходы.

В Методических рекомендациях номенклатура затрат включает 14 статей, в том числе статью "Затраты по оплате процентов за пользование займом". Согласно ПБУ 10/99 затраты по оплате процентов за пользование займом относятся к операционным расходам и поэтому учитываются в составе прочих расходов. В связи с этим данный вид расходов в настоящее время не учитывается в составе издержек обращения. Статью "Износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов" более правильно было бы назвать "Амортизация санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов", так как в соответствии Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н и введенными в действие с 1 января 2003 г., стоимость санитарной и специальной одежды погашается путем начисления амортизации. Методическими рекомендациями организациям торговли предоставляется право сокращать и расширять перечень статей.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя методику аналитического учета. При этом могут быть использованы многографные карты или ведомости, в которых для каждой отдельной статьи отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе фиксируется общая сумма издержек, которая должна быть равна данным на синтетическом счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Издержки обращения". Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них - по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда аналитический учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри - по структурным подразделениям.

В целях управленческого учета представляется полезным вести учет затрат по складам, розничным точкам и т.п. Такой учет позволит проводить анализ эффективности работы каждой торговой точки.

Предприятиям торговли целесообразно организовать аналитический учет затрат по способу отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений, т.е. учет прямых и косвенных затрат. Хотя нормативными документами не предусмотрено такое деление затрат торгового предприятия в системном бухгалтерском учете (в отличие от производственного учета, где прямые и косвенные затраты учитываются на разных счетах бухгалтерского учета), аналитический учет в таком разрезе в некоторых случаях необходим. Прямыми на предприятии торговли являются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующий вид реализуемых товаров. К косвенным относятся затраты, связанные с реализацией нескольких (всех) видов товаров. В сочетании с учетом затрат в разрезе торговых точек (зон) учет прямых и косвенных затрат дает полезную информацию о рентабельности товаров каждого вида, способствует эффективному ценообразованию.

Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в целях налогообложения в составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые. В бухгалтерском же учете никаких норм и нормативов не предусмотрено. В связи с этим и по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, необходимо организовать раздельный аналитический учет издержек, влияющих и не влияющих на налогооблагаемую прибыль.

Важно также рассмотреть порядок отражения издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Ведь чем больше будет их величина, тем больше будет прибыль торговой фирмы, и наоборот.

Под издержками, приходящимися на остаток товаров, понимается отнесение части транспортных расходов, связанных с доставкой товаров в магазины, на стоимость этих товаров. Это одна из форм капитализации расходов, т.е. внесение их в актив и, как следствие, их трактовка не как понесенных, а, в сущности, как будущих расходов. Это связано с тем, что в активе бухгалтерского баланса аккумулируется вложенный собственниками и привлеченный ими капитал. Так, стоимость товаров, показываемая в активе, должна быть оценена по себестоимости, т.е. в сумме, в которой эти товары обошлись торговой организации: покупная стоимость плюс расходы по доставке товаров.

В состав себестоимости товарных запасов следовало бы включать и другие виды издержек, связанные с их хранением. Однако согласно действующим нормативным документам и сложившейся практике в состав издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, включаются только транспортные расходы. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете принят принцип значимости. Транспортные расходы потому и показываются в составе издержек обращения, что они в наибольшей степени логически очевидны и существенно увеличивают ("утяжеляют") себестоимость товарных запасов. Однако мы должны констатировать, что в бухгалтерском учете издержки обращения определяются в соответствии с указаниями нормативных документов. Так, до 2000 г. между реализованными товарами и остатком товаров распределялись не только транспортные расходы, но и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Однако в настоящее время в бухгалтерском учете "достоверность" приняла иной характер: величина издержек, приходящихся на остаток товаров, уменьшилась, и соответственно уменьшилась сумма прибыли.

Теперь рассмотрим, как бухгалтер может практически решить проблему отражения издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Теоретически он может или отражать их, или не отражать. В первом случае возможно чисто бухгалтерское или статистическое решение, во втором - необходимы серьезные аргументы, способные оправдать сделанный выбор. Во всех случаях бухгалтер должен опираться на действующие нормативные документы. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, предусматривает два варианта учета затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимых до момента их передачи в продажу. Состав этих затрат перечислен в п.6 ПБУ 5/01. Их наибольшую долю составляют затраты по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором (транспортные расходы). Далее речь будет идти только о них. Транспортные расходы согласно п.6 ПБУ 5/01 следует включать в себестоимость товаров (бухгалтерский вариант), а согласно п.13 - в состав расходов на продажу (статистический вариант). Выбор одного из них должен быть отражен в приказе об учетной политике [37, с. 13-24].

Бухгалтерский вариант. Рассмотрим самый простой, но на практике редко встречающийся вариант. Допустим, администрация торговой фирмы закупила товары только одного наименования и уплатила за их перевозку определенную сумму. Ее можно просто включить в себестоимость товаров, так как для расчета транспортных расходов на единицу товара общую величину транспортных расходов следует разделить на число данных товаров и полученное частное от деления прибавить к покупной цене единицы поступивших товаров. В этом случае использование бухгалтерского варианта достаточно очевидно. Однако на практике в абсолютном большинстве случаев в сопроводительных документах поставщиков указываются товары нескольких наименований (иногда нескольких десятков). В этом случае общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Однако возникает вопрос: пропорционально какой базе - стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? Результат распределения (расходы на единицу товара) в зависимости от базы будет разным. Последнее обстоятельство разрушает логику учета, ибо, выбирая ту или иную базу распределения расходов, бухгалтер получает в каждом случае разную себестоимость единицы наименования товаров. Это создает условия для манипулирования финансовыми результатами.

Рассматривая данную проблему, мы исходим из того, что величина транспортных расходов по той или иной партии товаров указана в соответствующем документе. Однако часто на практике эту величину трудно, а иногда и невозможно рассчитать. Это, прежде всего, связано с тем, что многие торговые организации заключают договоры на перевозку ценностей с автотранспортными организациями и рассчитываются за эти услуги по часовому тарифу. В этом случае автомашина в течение дня может совершить несколько рейсов, перевозя товары как от поставщиков на склад организации, так и от торговой организации до покупателей. Кроме того, автомашина может использоваться и для перевозки материалов, основных средств и т.п. В этих условиях определить сумму расходов по доставке товаров от поставщиков крайне затруднительно.

Если организация имеет собственный транспорт, расходы по его содержанию подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения (оплата труда, амортизация основных средств и др.). Поскольку собственный транспорт не только доставляет товары от поставщиков, но и оказывает другие услуги (по перевозке материально-производственных запасов и основных средств, доставке товаров покупателям и т.п.), то выделить из общей суммы затрат на содержание собственного транспорта только расходы на завоз товаров от поставщика невозможно.

Таким образом, использование чисто бухгалтерского варианта учета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, т.е. включение их в дебет счета 41 "Товары", неэффективно и поэтому неоправданно. Но изложенное, прежде всего, относится к практической, или процедурной, стороне вопроса. В данном случае нарушается и экономический, и, что не менее важно, юридический смысл бухгалтерских записей.

В экономическом смысле здесь цена, уплаченная за товары, полностью отождествляется со стоимостью их доставки. Между ними в этом случае нет разницы. Однако на самом деле цена приобретения отражает товарный ресурс, а транспортные издержки - это капитализированные расходы, связанные с товародвижением. Путать одно с другим методологически неправильно.

В юридическом смысле вопрос сводится к материальной ответственности работников торговли за вверенные ценности. В случае их недостачи материально-ответственные лица обязаны возместить ущерб по продажным ценам товаров, а не по их себестоимости. Следовательно, вариант учета транспортных расходов в составе стоимости самих товаров ни с точки зрения счетоводства (техника учета), ни с точки зрения счетоведения (теория учета) неприемлем.

Статистический вариант. Статистический вариант преобладает в торговле более полувека, практически вытеснив бухгалтерский вариант. Различие между ними в том, что статистический вариант связывает издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров, со всей товарной массой исходя из того, что в каждой товарной единице лежит одинаковый размер транспортных расходов. Он определяется путем специального статистического расчета, в результате которого транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, остается на счете 44 "Расходы на продажу" как его дебетовое сальдо, а все остальные расходы списываются по окончании месяца бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Расходы на продажу",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу".

Методика данного расчета содержится в ст.320 НК РФ. Суть ее заключается в нахождении среднего процента издержек от остатка товаров на конец месяца. В свою очередь, средний процент издержек обращения (ПИО) рассчитывается по формуле [38, с. 144]:

ПИО = (ТРн + ТРп) : (Р + Ок),

где: ТРн - сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на начало месяца; ТРп - транспортные расходы за месяц; Р - сумма товаров, реализованных за месяц; Ок - остаток товаров на конец месяца.

Данная формула имеет несколько принципиальных недостатков.

Во-первых, в числителе приводятся данные о транспортных расходах на остаток товаров на начало месяца и поступившие товары за месяц, а в знаменателе - остаток товаров на конец месяца и реализованные за месяц товары. Вследствие этого числитель и знаменатель формулы оказываются в ряде случаев несопоставимыми, ибо в правой части формулы товарного баланса очень часто фигурирует показатель "прочее выбытие" (возврат товаров поставщикам, списание товарных потерь и др.). Как следствие этого несоответствия возникает положение, при котором чем больше разница между стоимостью поступивших и проданных товаров, тем больше искажается величина издержек обращения, проходящихся на остаток товаров, и соответственно прибыль, включая налогооблагаемую. Поэтому мы должны отметить, что для более точного расчета среднего процента издержек обращения необходимо в знаменателе формулы отражать остаток товаров на начало месяца и товары, поступившие за месяц.

Большинство бухгалтеров определяют сумму товаров, проданных за месяц, как кредитовый оборот счета 90 "Продажи" за месяц. Вследствие этого во многих случаях слагаемые знаменателя приведенной формулы оказываются несопоставимыми. Например, если товары учитываются по стоимости приобретения, то их остаток на конец месяца показывается именно в этой оценке, а показатель Р - по продажным ценам. Если товары учитываются по продажным ценам, но покупателям предоставляются скидки с продажных цен, то Р и Ок также являются несопоставимыми, ибо выражаются в разных оценках. Поэтому для обеспечения сопоставимости показателей Р и Ок показатель Р нужно определять в оценке по учетным ценам, т.е. как сумму записей по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 41 "Товары".

Недостатки существующей статистической методики расчета среднего процента издержек обращения искажают реальную величину издержек, приходящихся на остаток товаров, а следовательно, и финансовые результаты хозяйственной деятельности организации. Поэтому в приказе об учетной политике администрация может утвердить более правильную методику расчета среднего процента издержек, ибо это позволяет сделать п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в котором указано, что если рекомендуемые правила бухгалтерского учета не позволяют достоверно отразить финансовые результаты деятельности, то организация имеет право не применять эти правила, а использовать другую методику учета (о чем, конечно, следует отметить в пояснительной записке). Но надо принять во внимание, что речь идет об исправленном варианте (уточненной формуле) статистического варианта.

Основные преимущества статистического варианта сводятся к простоте расчета (он выполняется не по каждой позиции товарного документа, а по всей товарной массе отчетного периода), большей экономической осмысленности (проводится различие между собственно товарной массой и капитализированными транспортными расходами) и юридической обоснованности (ответственность возникает за товары, а не за издержки).

Однако и этот вариант вызывает ряд возражений: транспортные издержки, падая на всю товарную массу, не соотносятся прямо с теми конкретными товарами, которые были доставлены. Может быть, именно из всех завезенных товаров самые дорогостоящие не были проданы, и при статистическом расчете на них-то и приходится основная сумма издержек, что явно завышает величину капитализированных расходов и соответственно величину налогооблагаемой прибыли.

Далее, если остатки товаров из месяца в месяц примерно стабильны, то сам по себе расчет теряет смысл. Более того, если из поступивших товаров доли проданных и оставшихся непроданными товаров сохраняются достаточно длительное время примерно одинаковыми, то исчислять издержки обращения на остаток товаров не следует.

Допустим, что величина расходов, учитываемых при расчете издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, незначительна, то, естественно, данный расчет составлять нецелесообразно. Теперь представим, что торговая фирма согласно условиям заключенных с поставщиками договоров никогда не оплачивала перевозку товаров. Однако по договору с одним каким-то поставщиком она была вынуждена один раз сделать это. В данном случае в учете организации вследствие применяемой методики расчета длительное время (несколько лет) будет числиться (правда, постоянно уменьшающаяся от расчета к расчету) сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, хотя товары, за перевозку которых было когда-то уплачено, уже давно проданы.

Отсюда вывод: в большинстве случаев включение транспортных расходов в себестоимость товаров нецелесообразно и их лучше списывать на счет 44 "Расходы на продажу". Этот вывод вытекает и из требований нормативных документов. Так, согласно п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров, т.е. по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44 "Расходы на продажу", могут списываться в дебет счета 90 "Продажи", и в этом случае счет 44 "Расходы на продажу" не будет иметь сальдо на конец месяца.

Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что исходя из правил нормативных документов по бухгалтерскому учету торговые организации имеют право самостоятельно решать вопрос о составлении или несоставлении расчета издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, указав на это в приказе об учетной политике. Однако из содержания ст.ст.318 и 320 НК РФ вытекает обязанность торговых организаций по распределению транспортных расходов между проданными товарами и остатком непроданных товаров.

Мы считаем, что однозначный подход к данной проблеме неприменим и исходим при этом из требований Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н, в п.7 которого, в частности, говорится: "Учетная политика организации должна обеспечивать... отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)".

Транспортные расходы могут быть по перевозке не только товаров, но и основных средств, материалов и т.п. Исходя из предписания распределять транспортные расходы между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца, следует принимать во внимание только расходы по перевозке товаров. Последние могут быть связаны как с приобретением товаров, так и с их продажей.

Если первые являются элементом себестоимости закупаемых товаров, то вторые, составляя неотъемлемую часть себестоимости реализованных товаров, должны в полной сумме сразу списываться на дебет счета 90 "Продажи". Поскольку расходы, связанные с продажей товаров, по своей природе относятся к проданным товарам, то вследствие этого определять их долю на остаток товаров неправомерно. Следовательно, при расчете издержек обращения на остаток товаров нужно принимать во внимание только расходы по завозу товаров от поставщиков. Об этом же говорится в ст.320 НК РФ, т.е. распределению подлежат "...суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров". Согласно ст.320 НК РФ в торговле к прямым расходам, кроме транспортных, относится также "стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде".

Рассмотрим вопрос учета расходов по перевозке товаров со складов организации в ее структурные подразделения. По нашему мнению, при расчете издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, их следует принимать во внимание.

Во-первых, в ПБУ 5/01 содержится указание, что к расходам относятся затраты по доставке товаров "...до места их использования..." (п.6), "...до момента их передачи в продажу..." (п.13). В данном случае местом использования товаров, их передачи в продажу будет являться структурное подразделение организации.

Во-вторых, согласно ст.320 НК РФ к указанным расходам относятся расходы на доставку товаров до склада организации. Однако здесь неясно, какой склад имеется в виду: только тот склад, на который первоначально были завезены товары от поставщика, или любой склад организации. Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этого в приказе об учетной политике для целей налогообложения можно предусмотреть учет расходов по пе