Нормативные и методологические основы учета основных средств в Украине

 

Рыночные отношения требуют рационального использования основных средств. Для обеспечения этих требований необходим качественный бухгалтерский учёт.

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах, порядок их учета и движения основных средств а также раскрытия информации о них в финансовой отчётности изложены в Положении (стандарте) бухгалтерского учёта 7 «Основные средства» (ПСБУ). Нормы данного Положения распространяются на предприятия всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений. Также следует отметить, что П(С) БУ 7 «Основные средства» не распространяется на воспроизведенные природные ресурсы и операции с основными средствами, особенность которых определяется другими Положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Отличительной особенностью основных средств является длительность их использования. В результате чего они постепенно изнашиваются и передают свою стоимость (по средствам начисления амортизации), на себестоимость изготовленной продукции (выполненных работ или оказанных услуг).

Основные средства(в соответствии с П(С) БУ 7). – это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства или снабжения товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых составляет свыше одного года (или операционного цикла, если он больше года) [2].

Операционный цикл – это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности и получении средств от реализации изготовленной продукции или товаров (работ, услуг) [2].

Объект основных средств– это законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями для него или отдельный конструктивно отделенный предмет, предназначенный для исполнения определенных самостоятельных функций, или выделенный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для обслуживания общие приспособления, принадлежности, руководство и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, комплекс – определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно[2].

Если один объект основных средств состоит из частей имеющих различные сроки полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может учитываться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Объект основных средств считается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и стоимость его может быть точно определена.

К основным средствам относятся [2]:

– здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, приборы, транспортные средства, инструменты, инвентарь и прочие средства труда, стоимость которых постепенно уменьшается в связи с износом;

– сельскохозяйственные машины и орудия, рабочий и продуктивный скот, строительный механизированный инструмент и библиотечные фонды – независимо от стоимости;

– капитальные вложения в многолетние насаждения, на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и прочие объекты, относящиеся к основным средствам.

Со вступлением в силу Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» учитываются на двух отдельных синтетических счетах: 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы».

Для контроля за наличием и движением объектов основных средств их учитывают по соответствующим группам.

Группа основных средств – это совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования основных средств.

Для целей бухгалтерского учёта основные средства классифицируются по следующим группам [2]:

1) земельные участки (101 субсчет);

2) капитальные расходы на улучшение земель (102 субсчет);

3) здания и сооружения (103 субсчет);

4) машины и оборудование (104 субсчет);

5) транспортные средства (105 субсчет);

6) инструменты, принадлежности, инвентарь (мебель) (106 субсчет);

7) рабочий и продуктивный скот (107 субсчет);

8) многолетние насаждения (108 субсчет);

9) прочие основные средства (109 субсчет).

В зависимости от характера состояния времени оценки различают такие виды стоимости в соответствии с П(С) БУ 7 «Основные средства» [2]:

– первоначальная стоимость;

– переоцененная стоимость;

– остаточная стоимость;

– справедливая стоимость;

– стоимость, которая амортизируется;

– ликвидационная стоимость.

Первоначальная стоимость – историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Переоцененная стоимость – стоимость необоротных активов после их переоценки.

Остаточная стоимость – разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой износа основных средств.

Справедливая стоимость – рыночная стоимость, установленная путем экспертной оценки, которую, как правило, определяют профессиональные оценщики.

Стоимость, которая амортизируется, – первичная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – сумма денежных средств или других активов, которую предприятие предполагает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Балансовая стоимость (в соответствии с П(С) БУ 7 «Основные средства») – это сумма, по которой актив включается в Баланс после вычета любой суммы начисленного износа.

Приобретенные (созданные) основные средства зачисляются на Баланс предприятия по первоначальной стоимости. Единицей учета основных средств является объект основных средств.

Первоначальная стоимость объекта основных средств складывается из таких расходов[2]:

– суммы, уплачиваемые поставщикам активов за вычетом (строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

– регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– суммы ввозной пошлины;

– суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятием);

– расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

– расходы на установку, монтаж, наладку основных средств;

– прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они приобретены для использования с запланированной целью.

Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет немного капитала.

Первоначальная стоимость объектов, переведенных в состав основных средств из оборотных активов, товаров, готовой продукции и т.п., равняется ее себестоимости, которая рассчитывается в соответствии с Положениями (стандартами) 9 «Запасы» и 16 «Расходы».

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливой стоимостью переданного объекта с отнесением разницы к расходам отчетного периода.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на неподобный объект, равняется справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданную (полученную) во время обмена.

Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, дооборудование, достройка, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Первоначальная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально установленной суммы будущих выгод от его использования, включаются в состав расходов.

Остаточная стоимость групп основных средств предприятия увеличивается в связи с проведением ежегодной индексации. Порядок индексации основных средств регламентируется постановлениями Кабинета Министров Украины.

Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа основных средств заносятся в регистры их аналитического учета.

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки – в состав расходов, кроме случаев, приведенных в пункте 20 Положения (стандарта) 7. Запись в учете может быть следующей [26, с. 44]:

а) на сумму дооценки (например, на 15000 грн.):

Дебет счета №10 «Основные средства» – 15000 грн.

Кредит счета №42 «Дополнительный капитал» – 15000 грн.;

б) на сумму уценки (например, 12800 грн.):

Дебет счета №975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» – 12800 грн.

Кредит счета №10 «Основные средства» – 12800 грн.

Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки – в состав расходов, кроме случаев, приведенных в п. 20 Положения (стандарта) 7.

В пункте 20 Положения (стандарта) 7 указано, что превышение суммы предыдущих уценок над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости объекта основных средств при очередной дооценке стоимости этого объекта основных средств включается в состав доходов отчетного периода с отражением разницы между суммой очередной (последней) дооценки остаточной стоимости объекта основных средств и указанным превышением в составе прочего дополнительного капитала.

Превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости объекта основных средств при очередной уценке остаточной стоимости этого объекта основных средств направляется на уменьшение прочего дополнительной) капитала с отнесением разницы между суммой очередной (последней) уценки остаточной стоимости основных средств и указанным превышением к расходам отчетного периода.

В бухгалтерском балансе по статье «Основные средства» отражаются одной суммой основные средства и прочие необоротные материальные активы, учитываемые на счетах 10 и 11, как собственные, так и полученные на условиях финансовой аренды [27, с. 89].

Износ основных средств учитывается на счете 13, соответственно на субсчетах 131 и 132. Износ (амортизация) основных средств начисляется ежемесячно независимо от финансовых результатов деятельности предприятия. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования.

Предприятия различной формы собственности могут использовать следующие методы амортизации основных средств [21, с. 156–162].

Амортизация– это систематическое распределение амортизируемой стоимости в течение срока полезного использования (СПИ) актива.

Метод амортизации – это распределение стоимости средств труда по годам срока их службы в определенном системном порядке. Метод амортизации основных средств выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа использования актива. П(С) БУ – 7 «Основные средства.» предполагает применение следующих пяти методов амортизации.

1. Прямолинейный метод – основной метод амортизации в практике. Согласно этому методу годовая сумма амортизации определяется делением амортизационной стоимости на ожидаемый период времени использования основного средства (соотношение 1.1).

 

А = Пс – Лс / СПИ                                                                              (1.1.)

 

Где А – годовая сумма амортизации;

Пс – первоначальная стоимость основного средства;

Лс – ликвидационная стоимость.

2. Метод уменьшения остаточной стоимости –состоит в определении годовой суммы амортизации объекта основного средства, исходя из остаточной стоимости такого объекта на начало отчетного периода года. Сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения остаточной (балансовой) стоимости объекта основного средства на годовую норму амортизации (соотношение 1.2.).

 

А = Бс_. х На                                                                                         (1.2.)

 

Где Бс – остаточная (балансовая) стоимость объекта;

На – годовая норма амортизации.

Годовая норма амортизации предприятием определяется самостоятельно по формуле Матесона (соотношение 1.3.)

 

На= 1-                                                                                      (1.3.)

 

Где Лс – ликвидационная стоимость;

Пс – первоначальная стоимость;

t – СПИ объекта.

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости – является разновидностью метода уменьшения остаточной стоимости. В данном случае годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной(балансовой) стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и удвоенной годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из СПИ объекта. Норма амортизации в данном случае рассчитывается аналогично норме амортизации при использовании прямолинейного метода начисления амортизации, то есть используется удвоенная ставка амортизационных отчислений, рассчитанная методом прямолинейного списания.

Годовая сумма амортизации определяется по формуле (соотношение 1.4).

 

А = Бс_. х НахК                                                                                     (1.4.)

 

Г де К – коэффициент ускорения равный 2.

Сумма амортизации за последний год эксплуатации равна величине, необходимой для уменьшения остаточной стоимости.

4. Кумулятивный метод – (метод суммы чисел) характеризуется постепенным понижением годовых амортизационных отчислений от начального, высокого, их уровня и обеспечивает полное возмещение первоначальной стоимости основных средств. Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента, равного частному от деления количества лет остающегося до конца ожидаемого СПИ объекта основного средства, на сумму чисел лет его полезного использования (соотношение 1.5).

 

А = (Лс-Пс) хНа                                                                                  (1.5.)

 

Где – На – кумулятивный коэффициент.

Ежегодная норма амортизации не является фиксированной, что существенно усложняет применение данного метода на практике.

5. Производственный метод – основан на предположении, что функциональная полезность зависит не от времени, а от результатов его использования. При применении этого метода амортизация рассчитывается путем распределения стоимости амортизируемого объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), которое предприятие ожидает (планирует) изготовить в течение соответствующих периодов срока его полезной службы. Месячная сумма амортизации определяется исходя из фактического месячного объема продукции производственной ставки. Производственная ставка исчисляется соотношением амортизируемой стоимости и ожидаемого объема продукции за весь СПИ (соотношения 1.6).

 

А = На х Оф

На = (Пс-Лс)/Оп                                                                           (1.6.)

 

Где На – норма амортизации (производственная ставка);

Оп – ожидаемый объем производства (деятельности) за отчетный месяца;

Оф – фактический объем деятельности.

6. Налоговый метод. В соответствии со ст. 8 п. 8.1. Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» под термином «амортизация» основных фондов и нематериальных активов следует понимать постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений, установленных данной статьей.

Сумма амортизационных отчислений отчетного периода определяется как сумма амортизационных отчислений, начисленных для каждого из календарных кварталов, которые входят в такой отчетный период. Сумма амортизационных отчислений квартала, относительно которого производятся расчеты, определяется путем применения норм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов на начало расчетного квартала, например:

– группа 1 – 2%;

– группа 2 – 10%;

– группа 3 – 6%;

– группа 4 – 15%,

Балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала определяется по формуле (соотношение 1.7) [21, с. 163]:

 

Б(а) = Б (а‑1) + П (а‑1) – В (а‑1) – А (а‑1)                                          (1.7.)

 

Где: Б(а) – балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б (а‑1) – балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало квартала, предшествовавшего расчетному;

П (а‑1) – сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, который предшествовал расчетному;

В (а‑1) – сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение квартала, предшествовавшего расчетному;

А (а‑1) – сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предшествовавшем расчетному.

Важным обстоятельством является то, что предприятия самостоятельно избирают один из шести методов начисления амортизации основных средств, определяют срок полезного использования отдельных объектов основных средств и формируют их амортизируемую стоимость.

Таким образом, определено, что методологические принципы формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах, порядок их учета и движения основных средств а также раскрытия информации о них в финансовой отчётности должны формироваться в Украине на основе Положения (стандарта) бухгалтерского учёта 7 «Основные средства» (ПСБУ). При этом следует отметить, что нормы данного ПСБУ распространяются на предприятия всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений. Со вступлением в силу Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» учитываются на двух отдельных синтетических счетах: 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы». Положение стандарта вводит в зависимости от характера состояния времени оценки такие виды стоимости, как первоначальная, ликвидационная и тд. Кроме того стандарт регулирует такой важнейший вопрос учет а основных средств как методы амортизации основных средств.