Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей

В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского уче­та в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 г.. В Инструкции о порядке за­полнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 12 ноября 1996 г. № 97 (п. 4.30), сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельнос­ти и географическим регионам».

Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматри­ваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгал­терской отчетности в РФ, утвержденное приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. № 34н. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгал­терского отчета ею составляется также сводная (консолидированная) бух­галтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, на­ходящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчетности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций) (если это предусмотрено учредительными до­кументами объединений). Однако из сводной отчетности не видны резуль­таты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность. Для субъек­тов малого предпринимательства оно не обязательно.

Положением, прежде всего, даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчетности понимается «часть деятельности организации в опре­деленных хозяйственных условиях».

Можно сделать заключение: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юри­дическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном поряд­ке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть раз­делены на более мелкие.

Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а так­же реализуют продукцию (работы, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.

С точки зрения бухгалтерского управленческого учета сегменты, о ко­торых идет речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» ви­дами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сег­менты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определен финансовый результат деятельности.

Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляю­щих, как:

1)доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;

2)часть обшей выручки организации, которая обоснованно может быть
отнесена на данный сегмент. Для ее определения на практике применяются
косвенные методы расчетов.

Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а вне­шние цены.

С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказа­ния определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности орга­низации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему и реализующему данную продукцию (работу, услугу).

Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использование косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учетной политике организации и последовательно применяться от одного отчетного периода к другому.

Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно иденти­фицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на прак­тике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом. Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отождествляют выплату процен­тов по долгосрочным кредитам и займам, привлеченным в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределенными.

Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчетности, перейдем к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчетными? В Положении определены правила выбора отчетных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолиди­рованной отчетности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.

В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организа­цией самостоятельно, с учетом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управ­ленческого учета).

Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идет о выполнении трех шагов.

Шаг 1. Проверка выполнения необходимых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующи­ми факторами:

1) назначением товаров (работ, услуг);

2) процессом их производства;

3) общими потребителями или едиными методами реализации продук­ции (работ, услуг).

Шаг 2. Проверка выполнения достаточных, условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчетный, если:

1) выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов; или

2) прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов; или активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных акти­вов всех сегментов.

Шаг 3. Последний в процессе формирования отчетных сегментов -оп­ределение доли их совокупной выручки в обшей выручке организации. Если эта доля составляет менее 75%, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты.

После выделения отчетных сегментов необходимо решить вопрос,: в каком формате представлять информацию об их деятельности? Положени­ем выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конеч­ном счете, зависит от организационной и управленческой структуры орга­низации, от построения системы внутренней отчетности.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным призна­ется раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным -по географическим.

Если риски и прибыли организации определяются главным образом раз­личиями в географических регионах деятельности, то первичной признает­ся информация по географическим сегментам, а вторичной — по операци­онным сегментам.

В любом случае в составе первичной информации по отчетному сегмен­ту раскрываются следующие показатели:

1) общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;

2) финансовый результат (прибыль или убыток);

3) общая балансовая величина активов;

4) общая величина обязательств;

5) общая величина капитальных вложений в основные средства и нема­териальные активы;

6) общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.

Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:

1) выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;

2) величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.

Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчетности по ним представляется следующая вторичная информация:

1) выручка от продаж внешним покупателям;

2) балансовая величина активов;

3) величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сег­ментам определяется решением руководства организации.

Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.