Глава 3. СРАВНЕНИЕ МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА МСФО 14 И ПБУ 12/2000

В связи с принятием российского ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" представляется интересным провести детальное сопоставление вновь принятого российского Положения и действующего МСФО 14 "Сегментная отчетность". Целью представления информации в разрезе сегментов деятельности предприятия является обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о результатах деятельности предприятия в различных отраслях промышленности и географических областях. Такое детализированное представление информации позволяет пользователям финансовой отчетности принимать более взвешенные решения в отношении предприятия в целом. Уровни рентабельности, возможности роста, будущие перспективы и инвестиционные риски могут быть совершенно разными в различных операционных и географических сегментах. Следовательно, имея информацию по сегментам деятельности, пользователи могут точнее оценить все риски и перспективы предприятия. На основе агрегированных данных подобный анализ затруднителен. Допустим, в отчетном периоде общая прибыль предприятия составила 1 000 000 дол. США. Предприятие осуществляет свою деятельность в пяти географических областях (сегментах). Предположим, в первых четырех сегментах убыток составил по 250 000 дол. в каждом, и только пятый сегмент дал прибыль в размере 2 000 000 дол. Таким образом, имея информацию о прибыли предприятия по сегментам, пользователь более обоснованно будет проводить анализ хозяйственной деятельности данного предприятия.

Основные определения

Понятийный аппарат, используемый в ПБУ 12/2000, в основном совпадает с системой определений в международном стандарте. В целом можно отметить несколько более подробное и упорядоченное толкование понятий в международном стандарте. В нем помимо понятий, непосредственно связанных с сегментной отчетностью, приводятся определения из других стандартов, которые могут иметь непосредственное отношение к сегментной отчетности.

Операционная деятельность - основная приносящая доход деятельность предприятия и другая деятельность, не являющаяся инвестиционной и финансовой. Следует отметить, что данное определение взято из МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств". Для полноты изложения раскроем следующие понятия:

Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа предприятием долгосрочных активов и других инвестиций (например, приобретение объектов основных средств);

Финансовая деятельность - деятельность предприятия, приводящая к изменениям в размере и составе уставного капитала и заемных средств предприятия (например, получение банковского кредита).Учетная политика - определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Доход от основной деятельности - общий приток экономической выгоды в течение периода, возникающий в ходе операционной деятельности предприятия, если этот приток приводит к увеличению капитала, отличного от взносов акционеров.

Результат сегмента - доход сегмента за вычетом его расходов. Результаты сегмента определяются до выполнения любых корректировок для доли меньшинства.

Активы сегмента - операционные активы, которые используются сегментом в его операционной деятельности и которые либо непосредственно распределяются на сегмент, либо могут быть обоснованно отнесены на сегмент.

В остальном между определениями ПБУ 12/2000 и МСФО 14 расхождений фактически нет. Необходимо, однако, сделать акцент на определении доходов и расходов сегмента. В международном стандарте (в российском ПБУ это должным образом не отмечено в силу особенностей перевода с английского языка на русский соответствующих положений) имеются в виду исключительно доход от операционной деятельности, т.е. выручка от реализации продукции (работ, услуг), и расходы, связанные с операционной деятельностью. Речь не идет, например, о процентных доходах или об общехозяйственных расходах. В МСФО понятия доходов и расходов толкуются более подробно. Остановимся на нескольких пунктах международного стандарта, в которых приводятся подробные определения, связанные с сегментной отчетностью. Отдельный операционный сегмент не может включать в себя продукты и услуги с различными присущими им рисками и прибылями. Так, инвестиционная компания не может учитывать в одном операционном сегменте (например, в сегменте "Доходы по ценным бумагам нефтедобывающих компаний") комиссионные доходы по операциям с ценными бумагами, имеющим различные степени риска (хотя это могут быть ценные бумаги одной и той же группы компаний). Значит, предполагается, что продукты и услуги, включаемые в определенный операционный сегмент, схожи по большей части параметров.

Таким же образом географический сегмент не может включать в себя операции, проводимые при значительно различающихся уровнях риска и прибыльности. Например, если компания осуществляет ряд операций в Азии, она не может представлять все эти операции в сегменте "Азиатский" в случае, если эти операции проводятся в странах с различными уровнями политического риска. Однако, если в этих странах политический риск одинаков, агрегированное представление возможно. Географическим сегментом может быть одна страна, несколько стран или регион внутри страны. На риски и прибыльность предприятия влияют как его географическое расположение (место, где производится его продукция или расположен его центр по оказанию услуг), так и расположение рынков сбыта (место, где продается продукция предприятия или оно оказывает услуги). Таким образом, определение географического сегмента может базироваться либо на местоположении производственных мощностей предприятия и прочих его активов, либо на местоположении рынков сбыта и покупателей продукции (услуг) предприятия. Целесообразно привести раскрытие понятий, связанных с сегментной отчетностью, содержащееся в международном стандарте. Доходы и расходы, активы и обязательства сегмента включают суммы по этим статьям, которые непосредственно относятся к сегменту. Суммы таких статей могут быть распределены на эти сегменты с использованием приемлемого базиса распределения. В стандарте подчеркивается, что для определения статей, которые могут быть увязаны с различными сегментами деятельности, предприятие прежде всего должно опираться на свою внутреннюю систему учета. Проще говоря, оно должно опираться на данные своего управленческого учета, но связанного не с калькулированием себестоимости продукции, а с предоставлением финансовой отчетности акционерам предприятия, которым руководство подотчетно в первую очередь. Для российских предприятий такая практика использования информации управленческого учета для целей финансовой отчетности пока широко не распространена; в международной же практике именно в регистрах управленческого учета проводится первичное распределение по сегментам доходов, расходов, активов и обязательств. Однако в некоторых случаях во внутренней отчетности предприятия доходы, расходы, активы и обязательства могут быть привязаны к сегментам с использованием принципов, которые понятны руководству предприятия, но которые могут показаться субъективными или непонятными большинству внешних пользователей финансовой отчетности. Если такое распределение не совпадает с принципами, изложенными в международном стандарте, соответствующая привязка названных статей к сегментам деятельности во внешней отчетности не проводится. Примерами активов сегмента могут служить текущие активы, используемые в операционной деятельности сегмента, основные средства, активы, являющиеся предметом финансового лизинга, и нематериальные активы, Если определенная статья износа или амортизации нематериальных активов включается в расходы сегмента, соответствующий актив также должен быть включен в активы этого сегмента. К активам сегмента не относятся активы, используемые для целей всего предприятия или для целей головного офиса. Активы сегмента включают в себя операционные активы, используемые совместно двумя и более сегментами, если может быть найден приемлемый базис распределения. В активы сегмента включается гудвилл, напрямую относящийся к сегменту (при этом в расходы сегмента должна включаться соответствующая амортизация этого гудвилла). Примеры обязательств сегмента - кредиторская задолженность, авансы покупателей, резервы по гарантийному обслуживанию и прочие требования, относящиеся к обеспечению покупателей продуктами и услугами. Обязательства сегмента не включают в себя банковские займы, лизинговые обязательства, относящиеся к активам, являющимся предметом финансового лизинга, и прочие обязательства, которые понесены для целей финансовой, а не операционной деятельности. Однако если расходы по уплате процентов отнесены на результат сегмента, соответствующее обязательство включается в обязательства сегмента. Обязательства сегмента, операционная деятельность которого не представляет собой финансовых операций (например, на рынке облигаций), не включают в себя займы и подобные обязательства, поскольку результат сегмента - это операционная, а не чистая финансовая прибыль (убыток). Точно так же в силу того, что облигации обычно выпускает головной офис на уровне предприятия в целом, часто бывает невозможно увязать возникающее обязательство с конкретным сегментом.

Следует отметить связь информации о сегментах деятельности с консолидацией отчетности дочерних предприятий и головного офиса. Международный стандарт требует, чтобы доходы, расходы, активы и обязательства сегментов определялись до того, как будут элиминированы внутрифирменные остатки по счетам и операции между дочерними предприятиями (что является частью процесса консолидирования отчетности), за исключением случаев, когда такие внутрифирменные остатки по счетам и операции относятся к предприятиям одного и того же сегмента. В российском стандарте данный пункт освещен не так подробно, как в международном. Между тем применение определенных приемов учетной политики предприятия в отношении отчетности по сегментам может оказать значительное влияние на принятие решений пользователями финансовой отчетности. В связи с этим более подробно проанализируем положения международного стандарта, касающиеся данного вопроса. Поскольку учетная политика, используемая при подготовке финансовой отчетности предприятия в целом, является также основой для представления информации по сегментам деятельности, сегментная учетная политика включает в себя и учетные приемы, которые относятся непосредственно к представлению информации по сегментам. К подобным приемам можно причислить, например, выделение сегмента деятельности, методы межсегментного ценообразования и базисы распределения доходов и расходов по сегментам.

Существует предположение о том, что учетная политика, которую руководство решило использовать для подготовки консолидированной финансовой отчетности предприятия в целом, - это такая политика, которую администрация считает наиболее подходящей для представления информации внешним пользователям. Поскольку целью представления информации по сегментам является помощь пользователям финансовой отчетности в понимании деятельности предприятия и принятии более взвешенных решений о предприятии в целом, международный стандарт требует применения в отношении сегментной информации той учетной политики, которую выбрала администрация предприятия. Однако это вовсе не означает, что данная учетная политика должна применяться к конкретному отчетному сегменту как если бы он был предприятием, самостоятельно подготавливающим финансовую отчетность. Нередко достаточно бывает лишь привязки информации, подготавливаемой на уровне головного офиса, к конкретным отчетным сегментам при наличии приемлемого базиса распределения. Например, широко распространенные за рубежом расчеты, относящиеся к программам пенсионного обеспечения сотрудников предприятия, зачастую проводятся для предприятия в целом, а уже затем показатели в масштабе всего предприятия могут быть привязаны к конкретным отчетным сегментам на основе сегментных данных о заработной плате и демографической информации.

Российским бухгалтерам подобный экскурс может показаться излишним. Напомним, однако, что целью международной финансовой отчетности является не отписка бухгалтерии от налоговых органов, а помощь акционерам и инвесторам в принятии взвешенных экономических решений. Таким образом, международная отчетность представляет собой не просто колонки цифр, а очень подробные пояснения к наилучшим образом (наилучшим для финансового анализа) представленной цифровой информации. Поэтому любая информация, полезная для принятия экономических решений (в данном случае она является полезной, поскольку ею пользуется руководство предприятия при принятии экономических решений) внешними пользователями, всегда приветствуется в примечаниях к финансовой отчетности, Остановимся также на некоторых практических примерах применения учетной политики в отношении подготовки информации по сегментам деятельности. Активы, которые используются совместно двумя и более сегментами, должны быть распределены между этими сегментами только в том случае, если соответствующие доходы и расходы также распределены между данными сегментами. Способы распределения активов, обязательств, доходов и расходов между сегментами зависят от таких факторов, как природа этих статей, деятельность, осуществляемая сегментом, и относительная автономность данного сегмента. Не представляется возможным определить единый базис распределения по всем сегментам, который должен быть принят всеми предприятиями. Также нельзя определить единый базис распределения активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к двум и более сегментам. Вместе с тем определения сегментных доходов, расходов, активов и обязательств взаимосвязаны и это нужно учитывать.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам. Положение по бухгалтерскому учету 12/2000 позволяет более пол­но реализовать требования достоверности и полноты бухгалтерской от­четности организации, установленные ПБУ 4/99.

Примени­тельно к ПБУ 12/2000, сегмент - это часть деятель­ности организации в определенных хозяйственных условиях, информа­ция о которой подлежит раскрытию посредством представления уста­новленного перечня показателей в бухгалтерской отчетности.

Организация самостоятельно устанавливает перечень сегментов, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности. В качестве основы для выделения сегментов используется организационная и управленческая структура организации. Как правило, именно организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности отражают основные источники рисков и получения прибылей.

Сегмент имеет два вида: операционный и географический. Не все операционные и географические сегменты отражаются в бухгалтерской отчетности. Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Каждый из определенных операционных или географических сегментов выделяется как отчетный в отдельности.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту, либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения доходов, расходов, активов и обязательств.

Показатели, исчисленные по сегментам, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Информация по сегментам может раскрываться в отдельном разделе пояснительной записки. В первую очередь раскрывается первичная информация по сегментам, затем – вторичная.

Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.

В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей. Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, под­робность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления.

Цель создания системы сегментарного учета и отчетности в органи­зации — это обеспечение собственников и менеджеров всех уровней управ­ления полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности структурных подразделений для анализа и принятия грамотных управлен­ческих решении. Эту информацию не может пре­доставить система финансового учета. Постановка же сегментарного учета, кроме того, позволяет усовершенствовать существующий в настоящее вре­мя на предприятии документооборот, оптимизировать показатели деятельности, как отдельных центров ответственности, так и предприятия в целом.