Нормативный метод учета затрат - основа для оптимизации структуры капитала

 

Финансовая стабильность коммерческих организаций в условиях рыночной экономики во многом зависит от оптимального соотношения структуры капитала бизнеса на всех стадиях его кругооборота. Особенно остро этот вопрос стоит в процессе формирования капитала, который должен рассматриваться, по мнению автора, комплексно вместе с проблемами методики отражения этих аспектов в системе бухгалтерского учета.

Процесс предпринимательской деятельности обычно подразделяется на ряд этапов, первым из которых является подготовка производства или формирование капитала экономического субъекта на начальном этапе его деятельности и его пополнение при продолжении деятельности. Второй этап представляет собой осуществление непосредственно технологического процесса, связанного, как правило, с выполнением уставной деятельности. Третий этап - это процесс сбыта или продажи произведенной продукции (работ, услуг).

Как известно, для успешного функционирования всех трех этапов процесса предпринимательской деятельности предприятий в большинстве производственных отраслей величина оборотного капитала должна быть больше величины внеоборотного капитала. Данное соотношение обусловлено спецификой кругооборота капитала в процессе предпринимательской деятельности, а также необходимостью иметь в наличии оборотные средства на каждом этапе этого процесса.

Одним из условий непрерывного производственного цикла является постоянное возобновление его материальной основы, поэтому значительную часть оборотных материальных активов предприятий в отраслях производственной сферы составляют материалы, которые приобретаются не для продажи, не для дальнейшего отчуждения, а для употребления внутри предприятия в процессе производства продукции. При этом необходимо проведение границы между этапами предпринимательской деятельности - снабжением и производством для отделения стоимости, созданной предприятием, от стоимости, созданной другими предприятиями, в частности поставщиками. Отделение издержек, связанных с приобретением таких исходных компонентов, как сырье, от затрат на производство продукции как таковых необходимо не только в целях учета, но и в целях оценки и контроля эффективности бизнеса в целом.

Вследствие этого достоверная оценка материалов, особенно той их части, которая используется в качестве сырья, лежит в основе объективной и точной калькуляции стоимости произведенной продукции.

Традиционным для российского учета является подход, основанный на том, что материалы "вступают в баланс" по заготовительной себестоимости. Так, в соответствии с ПБУ 5/01: "Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)" [1, п. 6].

Не включение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если же абстрагироваться от этих регламентаций, то уплаченные в составе покупки указанные налоги и другие суммы обязательных платежей являются составляющей фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.

Принцип фактической себестоимости не нарушается при оценке по партиям поступления материальных ценностей (известные методы оценки ФИФО, ЛИФО) возможность применения которых предусматривалась до последнего времени и в российском, и в международном учете). Однако использование метода ЛИФО на уровне МСФО в настоящее время отменено, данный аспект оценки также пересмотрен в отечественном учете в соответствии с ныне действующей редакцией ПБУ 5/01.

В структуре фактической себестоимости можно выделить три группы составляющих:

суммы, уплачиваемые поставщикам по договору;

транспортно-заготовительные расходы;

расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Однако материалы могут поступать в организацию не только по договорам поставок, но и за счет других источников. В частности, от учредителей в качестве вклада в уставный капитал предприятия, при безвозмездной передаче по договорам дарения от других организаций и лиц, от внутренних подразделений в результате собственного производства.

Стоимость материалов при этом формируется на основе рыночной стоимости на дату поступления. Однако стоимость материалов в случае их поступления от учредителей в качестве вклада в уставный капитал организации должна быть согласована с учредителями и зафиксирована в учредительных документах. В последнем случае оценка материалов осуществляется по фактической себестоимости их производства (изготовления).

Значительный удельный вес в заготовительной себестоимости материалов занимают договорная стоимость поставок и транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), сущность и содержание которых совсем не рассматривается в ПБУ 5/01.

Однако в данном Положении приводится состав затрат на приобретение материально-производственных запасов. Так, в первоначальную стоимость приобретенных запасов включаются суммы, уплачиваемые продавцу, а также суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ, таможенные пошлины, затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования и прочие затраты, связанные с приобретением и доведением запасов до состояния, пригодного к использованию [1, п. 6].

Указанные расходы в большинстве своем, за исключением договорной стоимости и сумм расходов по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию стоимости, составляют, по сути, эти самые ТЗР. Подробное содержание указанных расходов приведено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н [2]. В соответствии с этим документом в составе транспортно-заготовительных расходов обычно учитываются:

суммы за информационно-консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей и осуществленные организацией по соответствующим договорам;

комиссионные вознаграждения за посреднические услуги организаций, участвующих в операциях поставок;

таможенные пошлины и сборы;

расходы по транспортировке груза до места назначения или нахождения организации;

расходы по погрузочным и разгрузочным работам при транспортировке груза;

плата за хранение запасов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;

расходы на содержание заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок;

расходы на командировки, связанные с заготовлением материальных ценностей;

расходы на содержание работников службы снабжения материальными ресурсами;

стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в пределах их естественной убыли;

проценты по заемным средствам, предназначенным для приобретения ценностей в случае их отражения в учете до принятия на учет самих ценностей;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов [2, п. 70].

Многообразие указанных видов расходов обусловлено характером приобретаемых ресурсов, спецификой отраслей материального производства (промышленность, строительство, сельское хозяйство и пр.), особенностями организации процесса снабжения в производственных предприятиях, например наличием или отсутствием заготовительно-складских подразделений, отдаленностью или близостью нахождения поставщиков, масштабами деятельности организации и другими причинами.

К расходам по доведению материалов до состояния, в котором они могут быть использованы в запланированных целях, относятся затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик материалов, приобретенных по договорам поставок или полученных в ином порядке со стороны, которые не связаны с производством продукции (работ, услуг).

В себестоимость материалов, так же как и всех других видов запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы", включаются затраты, связанные с их приобретением, доставкой и переработкой.

В составе затрат на приобретение запасов учитываются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях в соответствии с другим Международным стандартом финансовой отчетности - IAS 23 "Затраты по займам" в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

В соответствии с IAS 2 из состава себестоимости запасов исключаются: сверхнормативные потери сырья и материалов; расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства; административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. Данная группа расходов по требованиям IAS 2 отражается в учете в качестве расходов текущего периода.

В соответствии с ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение запасов общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в российском учете совпадает с подходом, принятым в МСФО.

Однако порядок включения некоторых видов затрат в фактическую себестоимость материалов по ПБУ 5/01 определенно отличается от правил, рекомендуемых IAS 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам, привлеченным для приобретения запасов. Ранее действовавшая редакция ПБУ 5/01 предписывала включать затраты по процентам, выплачиваемым по заемным средствам, в фактическую себестоимость материально-производственных запасов в случае их начисления (отражения в учете) до принятия к учету запасов. В ныне действующей редакции указанного Положения данного уточнения нет. Это связано с тем обстоятельством, что IAS 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на IAS 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях, а именно в случае, когда необходимо длительное время на подготовку к использованию или продаже актива. По правилам данного стандарта возможны два способа учета затрат по процентам по кредитам и займам: отнесение на расходы того периода, в котором они имели место (основной способ); отнесение на расходы того периода, в котором они имели место, за исключением той части, которая должна включаться в стоимость актива, требующего длительного времени на подготовку к использованию или продаже (допустимый или альтернативный способ) (с. 60).

Поэтому в результате пересмотра отечественных ПБУ в целях устранения противоречий между ними и максимального приближения к правилам МСФО внесены точечные изменения в ПБУ 5/01 [1, п. 6] и в ПБУ 10/99 "Расходы организации" [п. 11]. Эти изменения заключаются в том, что в новых редакциях указанных пунктов теперь отсутствуют положения относительно порядка отражения затрат по займам.

Поэтому при отражении в бухгалтерском учете затрат по процентам по кредитам и займам необходимо руководствоваться только правилами ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В соответствии с ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам включаются в стоимость активов не только при необходимости длительного времени на их приобретение, но и при отражении этих активов в бухгалтерском учете с начислением амортизации [3, п. 23].

По мнению авторов, указанные изменения, внесенные в действующие ПБУ, являются актуальными, поскольку устраняют противоречия между отдельными отечественными ПБУ - документами равнозначного уровня регулирования бухгалтерского учета, и определенным шагом к приближению отечественных правил учета к МСФО. [34,38,39,43].

Наличие многочисленных позиций в составе групп расходов, связанных с формированием стоимости материалов, особенно транспортно-заготовительных расходов, и сравнительно быстрые сроки их оборота обусловливают применение при их оценке учетных цен по видам материалов, которые в большинстве случаев остаются неизменными в течение года.

В соответствии с Методическими указаниями в зависимости от учетной политики организации могут применяться следующие виды учетных цен: договорные цены, планово-расчетные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе материалов.

В.Ф Палий Т.Ю. выделяет следующие виды учетных цен, что в принципе совпадает с п. 80 Указаний.

Договорная цена - это цена поставки материалов, которая оговаривается сторонами при заключении договоров купли-продажи между поставщиком и покупателем, которая по каждой поставке указывается, как правило, в счетах-фактурах, где отмечается также сумма НДС.

Использование договорных цен в качестве учетных цен целесообразно, по мнению автора, в случаях, когда организация имеет постоянные и длительные связи с поставщиками, условия договоров с которыми отличаются относительной стабильностью уровня договорных цен. Данная ситуация возможна в основном тогда, когда поставщики находятся на сравнительно небольшом расстоянии от места нахождения предприятия, для них характерным является также сравнительно небольшой удельный вес доли транспортно-заготовительных расходов.

Планово-расчетная цена - это цена материалов, исчисляемая, как правило, с учетом уровня фактической себестоимости соответствующих видов материалов за прошлый отчетный период и изменений ее прогнозной величины, которая утверждается организацией обычно в номенклатуре-ценнике. Применение планово-расчетных цен удобно при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности. Автор считает, что планово-расчетные цены должны определяться в процессе нормирования заготовительной стоимости по группам материалов. Именно при таком варианте исчисления учетной цены приобретает актуальность оценка поступивших материалов на их основе. Использование указанной оценки целесообразно, если организация преследует цель или стремится к минимизации отклонений фактической заготовительной стоимости от стоимости, исчисленной по планово-расчетным ценам.

В данном случае оценка по планово-расчетным ценам трансформируется в оценку по нормативной заготовительной стоимости. Как известно, оценка по нормативной стоимости является основой нормативного метода учета производственных затрат - одного из главных достижений советского периода развития отечественного учета. Поэтому с определенной долей относительности можно утверждать о реанимации применительно к условиям рынка нормативного учета на всех трех этапах процесса предпринимательской деятельности: заготовления, производства и продажи.

Фактическая себестоимость по данным предыдущего периода (месяца, квартала, года) - это цена, установленная на основе данных о стоимости остатка материалов на конец предыдущего периода (месяца, квартала, года).

Использование оценки по фактической себестоимости в учете поступления материалов целесообразно, по мнению автора, при относительно стабильном уровне стоимости поставок и в организациях с небольшой номенклатурой материалов, для которых характерным является также незначительный удельный вес ТЗР в структуре заготовительной себестоимости материалов.

Средняя цена группы - это разновидность планово-расчетной цены, которая утверждается по укрупненной номенклатуре путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов. Применение этой оценки целесообразно в случае, если наизделийются незначительные колебания в цене по указанным видам.

По мнению Д.Л. Волкова, "первый и второй варианты определения учетной цены ориентируются на некоторый объективный базис: первый вариант - на текущие рыночные цены; второй вариант - на прошлые цены. В то же время третий и четвертый варианты такого объективного базиса не имеют.

По-видимому, утверждение в отношении двух последних вариантов определения учетной цены является спорным, поскольку исчисление планово-расчетной цены на основе научно обоснованных нормативов нельзя признать "необъективным". Более того, именно указанный вариант использования учетных цен является, на взгляд автора, наиболее перспективным направлением совершенствования учета процесса снабжения материальными ресурсами в современных условиях. Более подробное обоснование позиции автора статьи по этому вопросу будет рассмотрено далее.

Напомним, что традиция применения в прошлом учетных цен в процессе текущего (аналитического) учета является достижением российского (советского) учета, который значительно упростил организацию аналитического учета материалов применительно к условиям того времени, позволял избежать ошибок при исчислении фактической себестоимости отдельных видов (однородных групп материалов). Однако необходимо отметить, что последнее замечание теряет актуальность в настоящее время с учетом современного уровня развития информационных технологий, используемых в системе бухгалтерского учета.

Использование учетных цен в текущем учете материалов независимо от того, какие из указанных видов цен приняты в их основе, обусловливает возникновение отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам.

Суммы отклонений зависят в основном от сумм транспортно-заготовительных расходов, которые могут учитываться путем:

) обособления на счета 15 "Заготовление и приобретение материалов";

) отнесения на отдельный субсчет счета 10 "Материалы" под одноименным названием;

) непосредственного включения в себестоимость приобретенных ценностей и добавления в договорную стоимость поставок.

Последний способ учета ТЗР Методические указания рекомендуют лишь тем организациям, которые имеют дело с небольшой номенклатурой материалов, и в случаях "существенной значимости отдельных видов и групп материалов" [п. 83]. Непосредственное включение ТЗР в стоимость возможно также при прочих поступлениях материалов, когда к соответствующим оценкам (согласованной с учредителями стоимости, рыночной стоимости и пр.) в зависимости от источника поступления включается сумма ТЗР и других дополнительных затрат, связанных с данными поступлениями материалов.

Способ, который избрала организация для учета ТЗР, должен быть оговорен в ее учетной политике.

Рассматривая указанные три способа учета ТЗР, необходимо отметить, что при третьем варианте говорить об особом учете транспортно-заготовительных расходов, по существу, не представляется возможным, поскольку это не столько способ учета, сколько способ оценки материалов в бухгалтерском учете без применения учетных цен, т.е. по фактической себестоимости, что подчеркивается отдельными авторами.

 

3.2  
Пути совершенствования оценки материалов применительно к нормативному методу учета затрат и калькулирования себестоимости

учет затрата калькулирование себестоимость

Способ оценки по фактической себестоимости практически может применяться, как подчеркивалось ранее, на отдельных предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов и небольшим количеством поставок. Этот способ оценки может найти применение при организации количественного учета на складах. Однако Методические указания [п. 264] рекомендуют данную схему учета и при количественно-суммовом учете материалов на складах. Здесь необходимо отметить, что для количественно-складского учета материалов характерным является использование оценки по учетным ценам, т.е. первого или второго варианта учета.

Поэтому процесс приобретения материалов и других видов материально-производственных запасов (МПЗ) в целом связан в основном с применением двух возможных вариантов учета.

Первый вариант учета предусматривает применение счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Второй вариант учета, предусматривающий отражение процесса заготовления и приобретения товарно-материальных ценностей на счета 10 "Материалы", 41 "Товары" без применения указанных в первом варианте счетов, используется в последних двух способах учета ТЗР, который является традиционным в российском учете. Термин "традиционный" в данном контексте применяется нами сознательно, поскольку использование данного варианта учета имеет давнюю традицию в отечественном учете, который был, в сущности, единственным способом учета процесса приобретения материальных ресурсов, особенно в социалистический период его развития.

Дебетовые обороты счета 10 "Материалы", 41 "Товары" характеризовали при этом заготовительную стоимость приобретенных ценностей, аналитический учет которых велся по учетным ценам в разрезе учетных групп. Здесь необходимо отметить, что применение данного варианта учета возможно не только на производственных предприятиях, но и в торговых организациях. Однако для последних наиболее распространенным является учет ТЗР как статьи расходов в составе основного счета 44 "Расходы на продажу" для данной отрасли, характеризующего издержки организации.

Суммы ТЗР при данном варианте отражаются или на специальном субсчете (второй способ учета ТЗР), или непосредственно включаются в учетную стоимость материалов (третий способ учета ТЗР).

При первом варианте учета операции по приобретению материальных ресурсов предварительно отражаются на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету которого собираются фактические затраты по заготовлению в корреспонденции со счетами по учету расчетов, денежных средств и т.д. По кредиту счета отражается учетная стоимость поступивших в организацию ценностей в корреспонденции со счета 10 "Материалы", 41 "Товары". Разница между кредитовым и дебетовым оборотами данного счета представляет отклонение в стоимости материалов, которое переносится на счета 16 под одноименным названием.

Таким образом, оба варианта предусматривают использование оценки по учетным ценам и обособленное отражение сумм ТЗР в составе счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы". Однако в целях эффективного управления процессом заготовления оборотных материальных активов и формирования себестоимости продукции (работ, услуг) учет ТЗР должен быть организован по отдельным группам, видам материалов независимо от того, на каком счете они учитываются.

Степень детализации учетных групп ТЗР в соответствии с учетными группами материалов зависит от задач управления в конкретной организации. Учет ТЗР в целом, а не по группам материалов возможен в соответствии Методическими указаниями [п. 84] в следующих двух случаях:

) при отсутствии существенных различий в удельном весе ТЗР между отдельными группами материалов и в общей сумме затрат на заготовление материалов;

) при невозможности их отнесения непосредственно к конкретным группам материалов (например, по расходам с содержанием заготовительно-складского аппарата, услуг сторонней организации и пр.).

Включение в состав затрат на приобретение материальных ценностей расходов на содержание заготовительно-складского аппарата, экономическое содержание которых в соответствии с ПБУ 5/01 является не чем иным, как "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов" [п. 6].

Данная группа расходов в соответствии с Методическими указаниями входит в состав ТЗР [п. 70]. Вследствие этого возникает проблема обособленного их учета для последующего включения в состав затрат на приобретение материалов и их последующего распределения (включения) по группам материалов.

По мнению Н.Н. Карзаевой, здесь возможны два варианта решения данной проблемы. .

Первый вариант предусматривает использование счета 23 "Вспомогательное производство", по дебету которого производится отражение всех затрат, связанных с содержанием данного структурного подразделения, а по кредиту - их списание в зависимости от варианта учета ТЗР на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или на специальный субсчет "Транспортно-заготовительные расходы" счета 10 "Материалы". Такой порядок учета расходов на содержание заготовительно-складского аппарата предприятия позволяет распределить данные расходы по группам материалов.

Второй вариант предполагает отражение расходов указанного подразделения непосредственно на счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или счета 10 "Материалы".

В этом варианте учета расходы на содержание заготовительно-складского аппарата учитываются на самостоятельном субсчете к данным счетам без их распределения по группам материальных ценностей.

Кроме того, заготовительно-складские подразделения и в сравнительно крупных по размеру предприятиях, и особенно в небольших организациях являются комплексными службами, осуществляющими заготовку, хранение и отпуск не только материалов, но и других ценностей, например полуфабрикатов, готовой продукции и др. В этом случае расходы на содержание указанных подразделений учитываются в составе накладных расходов.

Относительно новым порядком списания ТЗР является способ их списания (распределения) на счета учета затрат или продаж, который разрешен в соответствии с Методическими указаниями в случае, если величина данных расходов не превышает 10% учетной стоимости материалов [п. 88, абз. 2].

Проблема использования этого способа списания ТЗР на практике обусловлена, по мнению автора, тем обстоятельством, что удельный вес ТЗР в учетной стоимости материалов в том или ином отчетном периоде в течение отчетного года может не превысить этого предела. Однако это возможно в следующих отчетных периодах и по результатам работы предприятия за отчетный год в целом. В этом случае предприятие должно распределять сумму ТЗР с начала года между материалами, числящимися на складе, отпущенными в производство, реализованными или списанными по тем или иным причинам.

Кроме того, в соответствии с последним абзацем того же п. 88 Методических указаний предусмотрено право предприятия на полное ежемесячное списание сумм ТЗР на увеличение стоимости израсходованных (списанных) материалов в случае, если их удельный вес не превышает 5% учетной стоимости материалов. Это условие по сути повторяет условие их списания в случае, когда доля ТЗР не превышает 10% стоимости материалов.

Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета поступления материалов, в частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости материальных ценностей.

При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию, предварительно собираются по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", списание фактической стоимости МПЗ производится по кредиту счета.

Как считает автор, "списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены с достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами)". Сальдо счета 10 "Материалы" в этом случае характеризует фактическую себестоимость материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счета 15 возможно в двух случаях:

наличие материалов в пути или материалов, не прошедших контроля качества и т.д.;

наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты после приемки материалов.

Данная схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении расчетов в иностранной валюте, курс которой также подвержен колебаниям; а также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ.

По-видимому, такой способ формирования стоимости материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие, является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции методологии учета, поскольку в этом случае счета 15 выполняет только функцию формирования фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по счета 10 "Материалы".

Вторая схема формирования стоимости предполагает использование нормативных (плановых) цен и применение счета 15 и 16, сущность ее составляет содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.

Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании "только синтетических счетов по учету МПЗ", она применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные с этими поставками, отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.

Как видно, это идеальный вариант учета с минимумом издержек на учетную работу. Однако данный вариант учета, по мнению автора, скорее исключение, чем правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в теоретическом аспекте. В то же время необходимо отметить, что автор в рамках указанной схемы формирования стоимости МПЗ не исключает второго варианта учета. Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических счета 10 "Материалы" и 41 "Товары". Принятие МПЗ на учет в этом случае означает "перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ", считает автор [28, с. 57].

Выделение автором как самостоятельной формы учета изложенной схемы формирования стоимости МПЗ является, по нашему мнению, спорным, так как данная схема по своей сущности вписывается в рамки второго варианта учета поступления МПЗ, содержание которого изложено ранее. Однако совершенно справедливым является утверждение автора, что данный вариант нельзя признать удобным с позиции практического его применения, поскольку счета 10 и 41 в этом случае перегружаются большим числом субсчетов.

На наш взгляд, правомерность его использования с позиции теории бухгалтерского учета нельзя признать оправданным, так как в этом случае на счета 10 "Материалы" и 41 "Товары", являющихся счетами по учету активов, отражаются операции по учету хозяйственных процессов, а именно процесса снабжения материальными ценностями.

Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению автора, использование счета 10 "Материалы" и 16 "Отклонение в стоимости материалов". При этом на счета 10 ведется учет материалов по договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16, распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.

Методика учета поступления материалов с использованием счета 16 без счета 15, названная автором как четвертая схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается и другими авторами, в частности Н.Г. Волковым, который отмечает: "Организация может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на счета 16 с их списанием на затраты по производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Данный подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно распространенным в настоящее время в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по мнению автора, традицией использования в отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Однако необходимо внести уточнения относительно того, что действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под одноименным названием, который открывался к синтетическому счета 10 "Материалы". Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на счета учета расходов и на остаток материалов - счета 10 "Материалы".

Счет по учету ТЗР в составе счета 10 "Материалы", согласно данной методике, как и синтетический счета 10 в целом, был всегда активным, в то время как действующий в современном учете счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" предусматривает учет отклонений по дебету или кредиту счета, что зависит, в свою очередь, от характера отклонений - превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости.

Последняя ситуация возможна в случае, если в качестве учетной цены применяются не договорные цены, а планово-расчетные цены. Счет, таким образом, является активно-пассивным по отношению к балансу и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при уточнении оценки материалов. Поэтому отождествление последней схемы формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, по нашему мнению, не совсем правомерным.

Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и третьей схем, характерных для вышеизложенных ранее двух вариантов учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения счета 15 и 16, несмотря на давнюю традицию в отечественном учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика. Ситуации, когда является оправданным использование указанной оценки, приведены ранее.

 

3.3 Совершенствование методов оценок оборотных материальных активов экономического субъекта в контексте нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

 

При нормативном методе учета затрат и калькулировании себестоимости продукции решается триединая задача: дозирование затрат, оперативный контроль за количеством расходуемых ресурсов и управление их эффективностью. В этом контексте, большое значение имеет применяемые в организации методы оценок оборотных активов и их обоснованность и приемлемость к нормативному способу учета затрат и калькулирования себестоимости, что достигается ведением учета отклонений на счетах 16 "Отклонение в стоим<