Права, обязанности и ответственность аудируемых лиц

В соответствии с п. 1 ст. 401 ГК РФ [2] аудиторы как лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, отвечают до пределов непреодолимой силы, если договором на оказание аудиторских услуг не предусмотрена виновная ответственность. Следует согласиться с предложением рассматривать финансовые санкции, взыскиваемые уполномоченными государственными органами с заказчика вследствие нарушений в его проаудированной бухгалтерской отчётности, как убытки заказчика, возникшие вследствие некачественного исполнения аудитором своих обязанностей по договору на оказание аудиторских услуг, которые заказчик вправе взыскать с аудиторской организации [35, С. 136]. Правило (стандарт) №12 «Согласование условий проведения аудита» [19] устанавливает, что форма и содержание договора на оказание аудиторских услуг для различных аудируемых лиц могут иметь особенности. Для уяснения прав, обязанностей и ответственности аудируемых лиц необходимо определить нюансы договорного оформления. К примеру, компания решила заключить договор оказания аудиторских услуг. В таком случае заказчику нелишне будет узнать о специфике данного контракта и порядке его оформления. В первую очередь аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий выполнения работ (проведения аудита, выполнения специального задания либо оказания сопутствующих услуг) [34, С. 147]. На данном этапе переговоров оформляется предварительное письмо - документ, направляемый исполнителем предполагаемому заказчику и подписываемый руководством последнего в случае согласия с основными условиями задания по проведению проверки. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание контракта (Приложение И). При необходимости в договоре или приложении к нему фиксируется договоренность о привлечении аудитором к работе по каким-либо вопросам экспертов, оценщиков и других специалистов. Если между аудитором и аудируемым лицом существуют какие-либо дополнительные соглашения, то информацию об этом также придется отразить в тексте контракта. В соответствии с НК РФ [4] правонарушения выявляются в результате проведения выездных и камеральных налоговых проверок. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме. Необходимые реквизиты акта налоговой проверки закреплены ст. 100 НК РФ [4]. По результатам камеральных проверок в случае обнаружения налогового правонарушения налоговый орган сообщает налогоплательщику об этом с требованием внести соответствующие изменения в декларацию в установленный срок либо уплатить суммы доплат по налогам и пени. Административная ответственность должностных лиц организаций за такие нарушения, как сокрытие (занижение) дохода, нарушение правил учета, непредставление декларации о доходах, включение в декларацию искаженных данных, неисполнение законных требований налоговых органов, предусматривается нормами КоАП РФ [3]. Еще один важный вопрос, требующий учёта в правоприменительной практике, касается вины привлекаемого к ответственности должностного лица как необходимого элемента состава административного правонарушения. Прежде всего, следует иметь в виду, что факт правонарушения может существовать, а к административной ответственности никого привлечь нельзя. Так, на основании договора возмездного оказания услуг руководитель организации вправе передать ведение бухгалтерского учета специализированной организации, например аудиторской фирме [35, С. 259]. В этом случае он не может быть привлечен к ответственности, поскольку его вина в ненадлежащем исполнении фирмой обязанностей, предусмотренных договором, отсутствует. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ [3] должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением ими правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает её должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной разновидности публичной ответственности в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ [3]. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]. Следовательно, условием осуществления аудитором самостоятельной аудиторской деятельности является регистрация его в качестве индивидуального предпринимателя. Наличие статуса индивидуального предпринимателя дает возможность аудитору как профессионалу самостоятельно выходить на рынок аудиторских услуг от своего имени, от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде [37, С. 204]. Индивидуальный аудитор отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, т.е. несёт повышенную имущественную ответственность, характерную для индивидуального предпринимателя. Таким образом, наличие профессионального статуса аудитора и статуса индивидуального предпринимателя - это те квалифицирующие признаки, которые необходимы физическому лицу для того, чтобы стать субъектом аудиторской деятельности. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10], если иное не предусмотрено данным ФЗ. Индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, т.е. для них установлена исключительная правоспособность. В силу ч. 7 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10] индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги (Приложение К), Следует отметить, что в литературе встречается ошибочное мнение о том, что перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг определен ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10] исчерпывающим образом [34, С. 301]. На открытость перечня указывают слова «в частности», его предваряющие. Данный вывод подтвержден и Минфином РФ. В РФ относительно аудита в добровольной форме практикуют страхование профессиональной ответственности аудиторов, а в обязательной - страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита [35, С. 204]. При обязательном аудите, рассматривая вопросы страхования, следует определить круг субъектов, подлежащих обязательному аудиту. Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности организации или индивидуального предпринимателя (ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). В данной статье установлен четкий круг аудируемых лиц, подпадающих под обязательный аудит. Следует отметить, что обязательный аудит имеют право проводить только аудиторские организации (п. 2 ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). Индивидуальный аудитор вправе проводить иные виды аудита, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги (ст. 3 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). Вопрос о страховании в аудите является наиболее дискуссионным и не решенным до сих пор, начиная с момента зарождения аудита в РФ и, видимо, роль в этом сыграла мистическая цифра 13. Само понятие страхования в практике правового регулирования российского аудита появилось лишь с принятием ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]: при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). Это означает, что без заключения договора страхования аудиторская организация не вправе проводить обязательный аудит. В отношении иных видов аудиторских проверок страхование производится по желанию аудитора и (или) аудиторской организации. Заключение договора страхования ответственности, не предусмотренного законом, влечёт последующее признание этого договора недействительным [32, С. 162]. Поэтому гарантии того, что в случае наступления страхового случая лицо, чьи права оказались нарушенными, получит полную сумму страхового возмещения, нет. Из сказанного следует, что ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10] аудиторская организация при проведении обязательного аудита не может пренебречь, так как обязанность страховаться прямо вытекает из данной статьи и такое страхование не противоречит п. 1 ст. 932 ГК РФ [2]. Если допустить, что страхование риска ответственности за нарушение договора является добровольным видом страхования при отсутствии самостоятельного закона, регулирующего обязательный вид страхования, то получится прямое противоречие ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10], так как данная статья вводит норму прямого действия о страховании аудиторской организацией своей ответственности при проведении обязательного аудита.