Организация и методика проверки налога на имущество организаций

 

2.2.1 Нормативная база при проверке правильности исчисления налога на имущество. Цель и задачи проверки налога на имущество

 

К основным законодательным и нормативным документам, на основании которых составляется отчетность по налогу на имущество организаций относятся следующие:

1) Налоговый Кодекс РФ, часть 2, глава 30 «Налог на имущество организаций», ФЗ от 11.11.03 № 139-ФЗ.

2) Гражданский Кодекс РФ, части 2 и 3.

3) Градостроительный Кодекс РФ.

4) Постановление Правительства РФ от 18 февраля 2004 г. N 90 "Об утверждении перечня товаров, производимых с использованием имущества организаций, не подлежащих освобождению от обложения налогом на имущество организаций, и (или) реализуемых такими организациями"

5) Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 504
"О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций"

6) Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94) утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. № 359.

7) Приказ Министерства Финансов РФ от 31.10.2000 года № 94-н « Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению».

8) ПБУ 6\01»Учет основных средств», утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н.

9) Приказ Министерства Финансов РФ от 13.11.2003года № 91-н « Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»

10) Закон Оренбургской области « Об утверждении ставки налога на имущество» № 613/70-3-03 от 27.11.03г.

11) Приказы налогового ведомства об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению

12) Письма Департамента налоговой политики Минфина РФ и налогового ведомства.

Так же, как и по другим объектам аудита налогообложения нормативная база по налогу на имущество готовится аудитором заранее, с учетом особенностей того периода проверки, с которым предстоит работать. Например, глава 30 Налогового кодекса РФ вступила в силу с 01.01.04 г., в связи с чем был изменен объект обложения налогом на имущество. До 01.01.04 г. облагалось имущество организации, отраженное на счетах актива баланса, в настоящее время облагается остаточная стоимость основных средств организации. Таким образом, проводя проверку налога на имущество за 2003 год, аудитор должен руководствоваться теми нормативно-правовыми документами, которые действовали в тот период времени.

При проверке налога на имущество аудитор руководствуется ПБУ 6\01, как основным методическим документом, определяющим в бухгалтерском учете объект обложения налогом и налоговую базу, поскольку порядок постановки на учет, оценка объектов, определение остаточной стоимости для целей налогообложения производится по правилам бухгалтерского учета.

Глава 30 НК РФ содержит достаточно объемный перечень имущества, освобождаемого от налогообложения. Этот перечень может быть расширен в законах регионов РФ. Чтобы правильно определить принадлежность того или иного объекта основных средств к льготируемому имуществу, необходимо пользоваться, например, такими документами, как Общероссийский классификатор основных фондов.

Необходимо также использовать инструктивные документы налогового ведомства, касающиеся правил заполнения налоговой отчетности (декларации) и действующие на соответствующий период времени.

Цель и задачи проверки налога на имущество.

Цель аудита расчетов по налогу на имущество – выражение мнение о достоверности, правильности, полноте отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по начислению и уплате налога на имущество в бюджет, а также о соответствии указанных операций требованиям действующего законодательства.

В рамках достижения поставленной цели аудитор берет на себя обязательство проверить налоговую отчетность по налогу на имущество, то есть провести взаимную сверку данных налоговой декларации и форм бухгалтерской отчетности, убедиться в полноте, достоверности и правильности отраженной в налоговой декларации информации, своевременности уплаты в бюджет налога на имущество.

Для достижения поставленной цели необходимо в ходе проверки решить следующие задачи:

1 Оценить систему налогообложения клиента с учетом особенностей регионального законодательства тех регионов, в которых расположены объекты недвижимости или филиалы (подразделения) клиента.

2 Оценить систему внутреннего контроля в части обеспечения правильности отражения, начисления и уплаты налога в бухгалтерском и налоговом учете клиента;

3 Определить уровень существенности и аудиторского риска с учетом оценки СВК;

4 Провести проверку правильности формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество в соответствии с бухгалтерским и налоговым законодательством по данным бухгалтерского и налогового учета.

5 Провести проверку правильности применения ставок и льгот по налогу на имущество, в том числе с учетом регионального законодательства.

6 Проверить полноту и своевременность уплаты налога на имущество в бюджет.

7 Провести проверку правильности заполнения и представления налоговых деклараций.

 

2.2.2 Источники информации при проверке налога на имущество

 

Источниками информации при проверке налога на имущество являются первичные документы, регистры учета, распорядительная документация и иные документы, используемые аудитором для получения достаточных надлежащих доказательств.

1 Первичные документы:

- Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (используется для оформления приемки комиссией, назначаемой руководителем организации, объектов основных средств, а также для оформления внутреннего перемещения основных средств);

- Акт о приемке оборудования (используется для оформления поступления на склад объектов основных средств);

- Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (используется для оформления операции передачи оборудования, требующего монтажа в соответствующее подразделение организации);

- Акт о выявленных дефектах оборудования (используется для оформления выявленных в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования дефектов);

- Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (используется для оформления операции передачи основных средств из ремонтного подразделения или от специализированной организации);

- Акт на списание основных средств (используется для оформления операции списания всех основных средств, кроме автотранспорта);

- Акт на списание автотранспортных средств;

- Счета-фактуры полученные;

- Накладные полученные;

- Акты выполненных работ, оказанных услуг (полученные);

2 Регистры учета:

1) регистры аналитического учета:

- Инвентарные карточки (основной регистр аналитического учета);

- Инвентарные списки основных средств (ведутся по месту нахождения или эксплуатации основных средств для контроля за их сохранностью).

- Книги покупок и продаж;

- Журналы учета полученных счетов-фактур;

- Разработочные ведомости по начислению амортизации;

- Группировочные ведомости по учету основных средств (в разрезе материально-ответственных лиц и мест эксплуатации).

2) регистры синтетического учета:

- анализы и карточки счетов 01, 02, 03, 08, а также 10, 60, 62, 76, 50, 51, 71 и т.д.

3 Платежные и иные документы:

- Платежные поручения;

- Квитанции об оплате наличными;

- Акты приема- передачи векселей;

- Акты взаимозачетов;

- Договоры мены;

- Учетная политика и налоговая политика.

4 Отчетность:

- Бухгалтерский баланс (форма №1);

- Отчет о прибылях и убытках (форма №2);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

- Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других не финансовых активов за отчетный год (форма статистической отчетности №11).

Так же, как и при проверке других налогов, готовится лист запроса необходимых источников информации. Этот лист готовиться заранее и максимально учитывает все возможные для данного клиента документы, регистры, виды отчетности. Для этого можно использовать универсальный перечень первичных документов и регистров учета.

После того, как аудитор на предварительном этапе планирования ознакомится с особенностями аудируемого лица, список корректируется с учетом этих особенностей. При подготовке листа запроса следует, прежде всего, учитывать отраслевые особенности клиента. Так, например, для организаций сельскохозяйственной отрасли, Минсельхоз России утвердил специализированные документы первичного учета (Приказ от 16.05.03 г. № 750) формы АПК, которые должны быть включены в запрос при проверке сельскохозяйственной организации.

На этапе планирования аудитор должен передать руководству аудируемого лица запрашиваемый перечень до проведения основного этапа проверки, чтобы работникам бухгалтерии могли подготовить необходимые документы.

 

2.2.3 Этап предварительного планирования проверки налога на имущество

 

На этапе предварительного планирования аудитор знакомится с особенностями предполагаемого клиента: отраслевой принадлежностью, экономическим положением отрасли (спад, подъем), экономическим положением самого предприятия, со стратегией его развития. Необходимо получить информацию о том, предполагается ли обновление основных средств, и если да, то на какой стадии этого процесса находится предприятие. При изучении особенностей отрасли необходимо уделить внимание льготам:

-пользуется ли предприятие льготами и на каком основании;

-если не пользуется, то по какой причине (осознанное нежелание или незнание налогового законодательства).

Аудитору следует обратить внимание на региональные особенности субъекта проверки и налогового законодательства, поскольку глава 30 Налогового кодекса РФ предоставляет право региональным властям устанавливать дополнительные льготы (помимо перечисленных в ст. 381 НК РФ) и дифференцировать налоговые ставки в зависимости от категории налогоплательщиков и видов имущества.

Используя в качестве информации отчетность клиента за предыдущий и отчетный (налоговый) период, аудитор изучает динамику поступления и выбытия основных средств, применяет аналитические процедуры:

1) сравнивает остаточную стоимость основных средств на начало и конец отчетного периода;

2) оценивает состояние основных средств, для чего использует коэффициенты изношенности, годности, обновления и
выбытия основных фондов.

На основании полученных сведений составляется обзор аудируемого лица, в котором указываются все обнаруженные в процессе предварительного исследования особенности клиента. Также в обзоре необходимо отметить области, значимые для аудита и критические моменты, на которые следует обратить особое внимание, например:

- основные средства, обеспечивающие основной технологический цикл и особо дорогостоящие;

- основные средства, освобождаемые от налогообложения;

- основные средства, интенсивно обновляемые, модернизируемые, реконструируемые;

- основные средства, полученные в доверительное управление по договору о совместной деятельности;

- основные средства, находящиеся вне места расположения и регистрации головной организации (филиалы, подразделения и т.п.);

- капитальные вложения, срок освоения которых истек, в том числе объекты недвижимости, которые не зарегистрированы в установленном порядке, но фактически эксплуатируются;

- основные средства, полученные (переданные) по договору лизинга или проката;

- основные средства, по которым амортизация не начисляется.

 

2.2.4. Этап планирования при проверке налога на имущество

 

Этап планирования условно можно подразделить на следующие необходимые действия:

1) определение уровня существенности (предварительное суждение);

2) оценка аудиторского риска и СВК клиента;

3) составление общего плана и программы аудита.

 

Определение уровня существенности

 

Для определения уровня существенности необходимо правильно выбрать соответствующую базу сравнения. При определении налоговой базы по налогу на имущество наиболее существенными представляются следующие данные бухгалтерского учета:

- первоначальная стоимость основных средств, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы;

- амортизация и износ основных средств, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы.

Можно также использовать данные о поступивших и выбывших за проверяемый период основных средствах. Если есть льготируемое имущество, то, по усмотрению аудитора, можно включить их первоначальную стоимость и износ в расчет уровня существенности.

Примерный порядок нахождения предварительного уровня существенности при аудите налога на имущество представлен в

таблице 9, где приведены показатели условной организации.

 

Таблица 9 -Расчет уровня существенности при аудиторской проверке налога на имущество

 

№ п\п	Базовый показатель бухгалтерского (финансового) учета	Значение базового показателя, т. р.	Минимальное и максимальное значение уровня существенности, применяемое для нахождения уровня существенности
			%	т. р.	%	т. р.
	Первоначальная стоимость основных средств Износ основных средств
	Итого:	х	х		х
	Уровень существенности   (стр.1+стр.2)/2	х

 

Найденные по таблице 1 значения можно использовать следующим образом: если объем выявленных нарушений при определении налоговой базы не превысит 120 т. р., то аудитор может сделать вывод о том, что налоговая база определена верно во всех существенных аспектах. Если нарушения в суммарном выражении превысят 599 т. р., то определенную налогоплательщиком базу нельзя считать достоверной.

Искажения налоговой базы при пороговых значениях уровня существенности повлекут ошибки в начислении налога на имущество при установленной ставке 2,2% соответственно 2,6 т. р. и 13,2 т. р.

Аудитору следует разъяснить руководству аудируемого лица необходимость применения уровня существенности при проведении выборочной проверки. В случае, если руководство аудируемого лица будет настаивать на снижении этого показателя, необходимо обосновать возрастающие трудозатраты аудитора на проведение проверки сплошным путем и соответственно повысить стоимость услуг по договору.

 

Оценка аудиторского риска и СВК клиента

Примерный перечень тестов СВК по налогу на имущество может включать в себя тесты по определению неотъемлемого риска, риска средств контроля и тесты, предназначенные для оценки эффективности работы среды КОД (компьютерной обработки данных). При составлении тестов рекомендуется формулировать вопросы таким образом. Чтобы ответ «да» свидетельствовал о сильной стороне СВК, а ответ «нет» - о слабой стороне СВК. Тестирование состояния СВК учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество представлено в таблице10.

 

Таблица 10-Тестирование СВК учета расчетов по налогу на имущество

 

№	Вопросы	Варианты ответов	Уровень оценки
Да	Нет
А	Б	В	Г	Д
	Автоматизирован ли учет основных средств?
	При учете используется лицензированная программа?
	Выполнены настройки каждого автоматизированного рабочего места, определены права доступа и установлены пароли?
	Имеется в штате организации специалист в области компьютерных технологий?
	Осуществляется ли копирование баз данных на устройство долговременного хранения информации?
	Распечатываются карточки счетов 01, 02, 03, 08 по окончании отчетного периода на бумажный носитель?
	Все распечатанные регистры учета подписываются и датируются?
	Назначены ли ответственные лица за ведение расчетов с бюджетом по налогу на имущество
	Имеются ли в наличии должностные инструкции, в которых определены обязанности ответственных лиц
	Проводится ли систематическая проверка документов на наличие необходимых подписей и реквизитов
	Проводится арифметический и логический контроль документации
	Проводится ли проверка соответствия занесения данных из первичных документов в автоматизированную систему бухгалтерского учета
	Организация не имеет филиалов (подразделений) и основных средств, находящихся вне места регистрации головной организации
	Организация не осуществляет льготируемых видов деятельности
Продолжение таблицы 10
А	Б	В	Г	Д
	Организация не имеет на учете льготируемых видов основных средств
	Применяется линейный метод амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах
	Все основные средства организации приняты на учет после 01.01.2002 г.
	Проводится ли сверка статей налоговых деклараций с данными синтетического учета должностными лицами в конце налогового периода
	Ведется ли контроль за своевременностью перечисления налогов в бюджет
	Проводится ли регулярная сверка состояния расчетов с бюджетом по налогу на имущество с налоговыми органами
	Штрафы, пени по налогу на имущество за проверяемый период не начислялись
	Уточненные декларации по налогу на имущество за проверяемый период не сдавались в налоговый орган

 

В результате исследования СВК по участку учета расчетов с бюджетом по налогу на имущество дается оценка по трехуровневой шкале: высокий уровень, средний и низкий.

2.2.5 Программа проверки налога на имущество

 

Поскольку налогооблагаемая база по налогу на имущество формируется на основании данных бухгалтерского учета, процедуры проверки по существу во многом совпадают с теми процедурами, что применяются при проверке основных средств.

Перед проверкой рекомендуется запросить у аудируемого лица инвентаризационные описи и ведомости. Оцениваются результаты проведения инвентаризации, отражение их в бухгалтерском и налоговом учете. При необходимости проводится инвентаризация (выборочно и по согласованию с руководством организации). ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае проведения инвентаризации. Аудиторские доказательства, которые собраны аудитором непосредственно, являются более надежными. Аудитор должен наблюдать не только за ходом инвентаризации, но и в необходимых случаях самостоятельно выполнять выборочный осмотр и проводить контрольные пересчеты фактического количества основных средств. Инвентаризацию лучше проводить по состоянию на отчетную дату, т.е. по состоянию на 1 января нового отчетного года. Существенным является показатель, который выявлен по итогам инвентаризации и составляет не менее 5% по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год.

Проверяется состав основных средств, их группировка (по характеру использования, местонахождению, использованию в основной деятельности и т.д.). Сверяются данные отчетности, главной книги, регистров учета, аналитические данные.

В программу проверки должны быть включены процедуры, касающиеся проверки наличия учетной политики, ее соответствия требованиям законодательства, а также проверка:

- отражения в учетной политике методов начисления амортизационных отчислений;

- установление в учетной политике критерия отнесения объектов к основным средствам;

- порядок определения срока полезного использования основных средств;

- порядок налогового учета основных средств.

В дальнейшем аудитор проверяет соответствуют ли методы и правила, установленные в учетной политике тем, что применяются в организации фактически.

Осуществляются процедуры по проверке:

1) правильности оценки (переоценки) основных средств;

2) правильности отражения основных средств в учете и отчетности;

3) соблюдения требований законодательства и учетной политики;

4) правильности отражения движения основных средств;

5) правильность начисления износа;

6) прав собственности на основные средства.

7) правильности определения облагаемого и необлагаемого имущества;

8) правильности и обоснованности применения льгот;

9) правильности определения налога на имущество по основным средствам филиалов и подразделений;

10) правильности и своевременности перечисления налога на имущество в бюджет;

11) правильность заполнения налоговой декларации.

 

2.2.6 Типичные ошибки при исчислении налога на имущество

 

Типичными ошибками при исчислении налога на имущество являются следующие действия или операции.

1 Неправильное определение остаточной стоимости основных средств на отчетную дату в связи с ошибками при исчислением износа. При этом ошибки могут быть:

- арифметическими, когда бухгалтер допускает просчет или неверно применяет формулу;

- системными, когда допускаются отклонения от требований учетной политики или нормативных актов.

2 Распространенным нарушением является применение остаточной стоимости основных средств, определяемой по правилам налогового, а не бухгалтерского учета.

Это относится к «старым» основным средствам, принятым на учет до 01.01.2002 года, до вступления в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». По ним амортизация должна начисляться по тем нормам, которые были установлены для них в момент постановки на учет. Эта норма в бухгалтерском учете остается неизменной в течение всего срока службы основного средства. В налоговом же учете такие основные средства должны учитываться по правилам главы 25 и имеют иную норму амортизации, а, следовательно, и иную остаточную стоимость.

3 Необоснованное применение льгот.

Налоговый кодекс, глава 30 «Налог на имущество организаций» предусматривает ряд льгот для организаций определенной сферы деятельности. Дополнительные льготы могут быть предусмотрены региональным законодательством. Так, например, на территории Оренбургской области освобождаются от уплаты налога на имущество организации, выручка от продаж которых более, чем на 70% состоит из выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в части имущества, используемого в такой деятельности.

Прежде, чем применять льготу, организации должны верно рассчитать долю выручки от сельскохозяйственной деятельности. Распространенной ошибкой является неверный расчет доли выручки или применение льгот вообще без расчета, а также включение в перечень необлагаемого имущества объектов, не используемых непосредственно в сельскохозяйственной деятельности.

4 Неправильное определение срока полезного использования при поступлении объектов, бывших в эксплуатации.

При получении объекта основных средств, которое эксплуатировалось предыдущим собственником определенное количество месяцев, о чем указано в акте приема-передачи с приложением копии инвентарной карточки предыдущего собственника, срок полезного использования устанавливается исходя из срока службы по законодательству за минусом количества месяцев фактической эксплуатации. Если данных о количестве месяцев эксплуатации предыдущим собственником нет, то срок службы устанавливается как на новое основное средство.

5 Отнесение расходов по реконструкции и модернизации на текущие расходы организации.

При реконструкции, модернизации, перевооружении происходит увеличение первоначальной стоимости основных средств, соответственно увеличиваются амортизационные отчисления.

 

Контрольные вопросы

1 Какие аналитические процедуры применяет аудитор на этапе предварительного планирования проверки налога на имущество?

2. Какие необходимые действия осуществляет аудитор на этапе планирования проверки налога на имущество?

3. Каким образом может быть рассчитан уровень существенности?

4. Укажите основные документы из нормативной базы по налогу на имущество.

5. Перечислите источники информации при проверке налога на имущество.

6. Укажите основные процедуры при проверке налога на имущество

7. Укажите типичные ошибки при проверке налога на имущество

 

Тесты

1.		На каком этапе проверки аудитор знакомится со стратегией развития производства аудируемого лица
Ответы:	а) б) в)	этап предварительного планирования; этап планирования; основной этап проверки.
2.		Каковы могут быть причины того, что аудируемое лицо не использует льготы по налгу на имущество:
Ответы:	а) б) в)	нежелание применять льготы по какой – либо причине; незнание законодательства; оба ответа правильны.
3.		Федеральный уровень нормативной базы по налогу на имуществу:
Ответы:	а) б) в) г)	Инструкция ГНС «Налог на имущество» № 33н; Глава 30 НК РФ; Глава 25 НК РФ; Глава 21 НК РФ.
4.		Аудиторский риск определяется:
Ответы:	а) б)   в)   г)	в программе аудита на заключительном этапе проверки; в письме - обязательстве на предварительном этапе планирования проверки; в задании на проведение аудита на этапе планирования проверки; в общем плане аудита на этапе планирования проверки.
5.		При установлении пороговых значений уровня существенности при аудите налогообложения необходимо учитывать следующий фактор:
Ответы:	а)   б) в)	аудит налогообложения предполагает снижение риска до минимума; аудит налогообложения допускает максимальный риск; допускаются пороговые значения такие же, как при аудите финансовой отчетности.
6.		Оказывает ли влияние на уровень существенности политика цен:
Ответы:	а) б)	да; нет.
7.		Нестабильность в регионе и отрасли является качественным или количественным фактором, оказывающим влияние на уровень существенности:
Ответы:	а) б)	количественным; качественным.
8.		В каком случае имущество организации может облагаться по разным ставкам:
Ответы:	а) б) в)	если имеются филиалы в другом регионе; если имеются объекты ЖКХ; если в организации работают инвалиды.
9.		В организации стоят на учете основные средства, принятые на учет до 01.01.2002 года. Аудитор определяет наибольшую вероятность ошибок на участке:
	а) б) в) г)	постановки на учет ОС; снятия с учета ОС; ремонта ОС; начисления амортизации ОС.
10.		Бухгалтерия организации отнесла на текущие расходы сумму затрат на модернизацию станка. Повлияет ли это на правильность исчисления налога на имущество:
	а) б) в) г)	нет, это повлияет на налог на прибыль; нет, ошибки в этом нет; да, это необоснованно увеличит налог на имущество; да, это необоснованно уменьшит налог на имущество.