Значительную роль в доходах бюджета продолжало играть косвенное обложение

После революции 1917 г. и до перехода к нэпу налоговая по­литика выражается в двух основных направлениях:отмена всех потерявших значение видов налогов и создание новых, выпол­няющих чисто революционные задачи форм обложения.

Так, отмена частной собственности на землю привела к ликвидации поземельного налога(30 октября 1918 г.)и всех бывших зем­ских и городских поземельных сборов(3 декабря 1918 г.); на­ционализация промышленности — к отмене промыслового на­лога ,(28 декабря 1918 г.); были упразднены налога с городских недвижимых имуществ (19 февраля 1919 г.) и налог с денежных капиталов (13 сентября 1918 г.).

Натурализация хозяйственных отношений при одновремен­ном резком сокращении товарооборота и огромном обесцене­нии денег привели к значительному снижению финансовой эф­фективности налогов, взимаемых в денежной форме¹См.: Толкушкин А. В. История налогов в России. М., 2001. С. 200.. Харак­терной чертой этого периода стала трудовая повинность, которую можно рассматривать как своеобразный трудовой на­лог²См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 17..

В 1921 г. происходит переход к нэпу, создается новая нало­говая система государства. В этот период основным источни­ком доходов государства были прямые налоги.Первым денеж­ным налогом, возрождавшим опыт дореволюционного обложе­ния, стал промысловый налог. Им облагались частные торговые и промышленные предприятия, а также граждане,имевшие доходы от занятий промыслами. Подобно дореволю­ционному, промысловый налог представлял собой сложную конструкцию; состоящую из патентного и уравнительного сбо­ров.Цена патента определялась разрядом, который устанавли­вался по внешним признакам (количеству рабочих, наличию двигателя) и местонахождением предприятия.Ставки были дифференцированными: дли промышленных предприятий по 12 разрядам и 6 поясам местностей, в торговле по 5 разрядам и 6 поясам. Уравнительный сбор, являющийся основной частью промыслового налога, взимался в определенном проценте с оборота по прошествии каждого полугодия. Первоначально уравнительный сбор определялся в размере 6%, затем его став­ка была снижена вдвое, а по Положению от 18 января 1923 г. она составила 1,5% с оборота.

Положением от 23 ноября 1922 г. закрепляется подоходно-поимущественный налог, плательщиками которого являлись физические и юридические лица:Поимущественное обложение затрагивало как предметы обихода, роскоши, так и производст­венное оборудование частных и акционерных предприятий, за­пасы сырья, товаров. Теоретическая невозможность обложения государственных предприятий поимущественным налогом (так как все имущество принадлежало государству) привела в 1924 г. к его отмене и подоходно-поимущественный налог был преоб­разован в подоходный, Он стал взиматься как основной — в твердых ставках, дифференцированных по группам плательщи­ков, и дополнительный — по прогрессивной ставке от совокуп­ности доходов превышающих определенный размер.

В 1923 г. введен единый сельскохозяйственный налог. Пер­воначально объектом обложения были земля, сенокосы, круп­ный рогатый и рабочий скот, а впоследствии — доход, получен­ный от хозяйства, в том числе от подсобных занятий.

В 1926 г. установлены налог на сверхприбыль и налог с имущества, пере­ходящего в порядке наследования и дарения.

Получает разви­тие и косвенное налогообложение. В 1921—1923 гг. были введе­ны акцизы на спирт, табачные изделия, керосин и ряд других товаров.

Отличительной чертой налоговой системы нэпа являлась множественность налогов и сборов.

Так, к 1925г. существовали следующие основные виды налогов:прямые налоги(сельхозналог, промысловый, подоходно-поимущественный, рентный, гербовый сбор, наследственный), косвенные (акцизы, таможен­ные сборы), местные налоги.

Общая сумма налогов, сборов и пошлин начинает погло­щать все большую долю национального дохода, валового про­дукта и общественного товарооборота государства, что с одной стороны свидетельствует о возрастании роли налоговой систе­мы как одного из основных элементов экономики страны, а с другой — об усилении ее централизации и вовлечении в нало­говое пространство все большей суммы хозяйственных отноше­ний.

В 1930—1932 гг. в СССР осуществляется налоговая реформа, изменившая налоговую систему нэпа и отражающая экономи­ческую основу нового этапа развития страны — индустриализа­ции.

Постановлением ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г. «О налоговой реформе» были проведены кардинальные преоб­разования состава и структуры платежей, поступающих в госу­дарственный бюджет. В 1931 г. принимается еще несколько по­становлений, корректирующих ход налоговой реформы.

Основ­ными ее задачами являлось устранение - множественности платежей в бюджет а также реорганизация налоговой формы платежей государственных и кооперативных предприятий и ор­ганизаций в плановое распределение и перераспределение на­ционального дохода в соответствии с целями государства.

В ре­зультате ее проведения устанавливаются два канала изъятия до­хода государственных предприятий и организаций — налог с оборота и отчисления от прибыли, которые стали основными платежами в бюджет.

Налог с оборота вобрал 53 вида ранее действовавших налогов и платежей, существенное значение среди которых имели промысловый налог и 12 акцизов.

Шесть налогов и платежей, дававших бюджету 16,5% его доходов, кон­солидировались в один — отчисления от прибыли.

Не были унифицированы и сохранились как самостоятельные 27 сборов и платежей, обеспечивающих поступление около 1/5 доходов бюджета.

В 1930 г. учреждаются налоговые инспекции, являющиеся структурными подразделениями районных и городских финан­совых отделов. В их компетенцию входило взимание налогов с населения.

Должностными лицами налоговых инспекций были налоговые инспектора, осуществляющие контрольную деятель­ность, и налоговые агенты, принимающие налоговые и страхо­вые платежи от сельского населения, производящие учет нало­гоплательщиков и объектов обложения и исчисляющие обяза­тельные платежи.

Налоговую регистрацию были уполномочены осуществлять налоговые органы, а также другие государствен­ные и негосударственные органы и организации (загс, нотари­ат, таможенные органы и др.).

В период Великой Отечественной войны (помимо действую­щей в предвоенный период системы обязательных платежей) дополнительные потребности бюджета обеспечивались рядом новых налогов и сборов с населения:военный налог, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сбор с вла­дельцев скота и др.

В послевоенный период, вплоть до середины 60-х гг., налоговая система государства не претерпела кар­динальных изменений.

В середине 60-х в СССР проводится хозяйственная ре­форма, которая была направлена на повышение эффективно­сти и прибыльности работы предприятий. Одним из основных документов, определяющих цели и задачи реформы, было при­нятое 4 сентября 1965 г. постановление ЦК КПСС и СМ СССР «О совершенствовании планирования и усилении экономиче­ского стимулирования промышленного производства».

В облас­ти налогообложения важнейшими мероприятиями явились:из­менение порядка распределения прибыли государственных предприятий,введение платы за фонды; фиксированных (рент­ных) платежей, реформирование системы подоходного обложе­ния колхозов.

В результате при сохранении налога с оборота вместо платежа в форме отчислений от прибыли государствен­ных предприятий было установлено три платежа: плата за про­изводственные основные и нормируемые оборотные средства (плата за фонды), целью которых было усиление эффективно­сти использования этих фондов; фиксированные (рентные платежи), направленные на изъятие излишних накоплений пред­приятий по сравнению со среднеотраслевым уровнем; взнос свободного остатка прибыли в бюджет.

В 70—80-е гг. 91% общих доходов государственного бюджета СССР составляли платежи от социалистического хозяйства — налог с оборота, платежи из прибыли и другие отчисления государственных предприятий. Налоги с населения составляли лишь 8—9% всех доходов государственного бюджета.

6. Шестой этап — начало 90-х гг. — по настоящее время.

Начавшаяся в 1985 г. перестройка привела к реформирова­нию системы платежей в бюджет. 30 июня 1987 г. был принят Закон СССР «О государственном предприятии (объединении)», направленный на усиление централизованного начала развития народного хозяйства, повышение роли экономических методов управления, создание механизма реального хозяйственного рас­чета и самофинансирования на предприятиях.

Наряду с рефор­мированием системы платежей государственных предприятий создавалась система налогов для индивидуальных предприни­мателей, а также кооперативов и предприятий с участием ино­странных организаций.

Принимаются соответствующие норма­тивные документы, регулирующие процесс реформирования. Например, Закон СССР от 26 мая 1988 г. «О кооперации в СССР», Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13 янва­ря 1987 г. «О вопросах, связанных с созданием на территории СССР совместных предприятий».

В последующие годы издает­ся множество нормативных правовых актов по налогообложе­нию отдельных сфер экономической деятельности. Впоследст­вии они были систематизированы в Законе СССР от 14 июня1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организа­ций», который установил налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт.

Самостоятельная налоговая система Российской Федерации начала создаваться в 1991 г. Так, законами от 11 и 18 октября1991 г. были введены земельный налог и налоги, зачисляемые в дорожные фонды; 6—7 декабря приняты законы о налоге на добавленную стоимость, об акцизах, о подоходном налоге с фи­зических лиц.Обобщающим законодательным актом, завер­шившим процесс формирования самостоятельной налоговой системы России как независимого государства, был принятый 27 декабря 1991 г. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

Новизна налоговой системы, заложенной в 1991 г., состоитв том, что по существу вся сфера отношений хозяйствующихсубъектов с государством, связанная с формированием доходов,была поставлена на твердую правовую основу законов, а неподзаконных и ведомственных актов, как было прежде.

Быласоздана система взаимосвязанных законов о налогах, состав­ляющих единый комплекс, построенный по единым принци­пам, структуре, механизму исчисления и сбора налогов, кон­троля и ответственности налогоплательщиков и налоговых ор­ганов. Эта система охватывала практически всю сферу налогообложения и обязательных сборов и платежей. Она су­щественно изменила систему исчисления налогов, налоговых льгот и налогооблагаемой базы.

В соответствии с Законом об основах налоговой системы ус­тановление и отмена налогов, сборов, пошлин и других плате­жей, а также льгот налогоплательщикам осуществлялись Вер­ховным Советом РФ (впоследствии Федеральным Собранием) и другими органами государственной власти. Органы государственный власти национально-государственных, национально-и административно-территориальных образований имели право предоставлять дополнительные льготы по налогам только в пределах сумм, зачисляемых в соответствии с законодательст­вом Российской Федерации в их бюджеты.

Таким образом, в 1991—1992 гг. вопросы законодательного обеспечения налоговой системы в основном были решены, хо­тя этот процесс продолжается и в настоящее время в соответст­вии с развитием социально-экономической обстановки.

В этот период налоговая система характеризовалась много­численностью налогов федерального, регионального и местного уровней. В налоговое законодательство России было внесено значительное количество различных изменений и дополнений, которые во многом были связаны с необходимостью приведе­ния его в соответствие с политическими и экономическими процессами, происходившими в стране.

С середины 90-х гг. в Российской Федерации проводится кардинальная реформа налогообложения, вытекающая из необ­ходимости адаптации налоговых отношений к изменившимся задачам государства и местного самоуправления. Решающим шагом данной реформы стало принятие Налогового кодек­са РФ (НК РФ).

Однако НК РФ не лишён определенных недостатков. Во многом это объясняется его уникальностью, заключающейся в том, что он призван совместить в себе решение двух за­дач. Являясь кодифицированным налоговым документом, НК РФ должен был объединить огромный массив норматив­ного материала, устранив существующие в нем недостатки. В то же время его принятие вызвано необходимостью рефор­мирования налоговой системы в государстве, но кодификация налогового законодательства должна стать следствием установ­ления стабильных налоговых отношений в государстве, а не быть предпосылкой их реформирования. В связи с этим про­блема реформирования системы налогообложения актуальна и в настоящее время. При этом необходимо создать справедли­вую налоговую систему, что является наиболее трудной зада­чей.

2. Налоговые теории: понятие и виды.

Формирование основных налоговых теорий в качестве науч­ных концепций происходит начиная с XVII в. Именно в этот период они стали именоваться как общая теория налогов, ос­новные направления которой складывались под непосредствен­ным воздействием экономического и политического развития общества.

Налоговые теории подразумевают определенную систему научных знаний о сущности и значении налогов, т. е. различ­ные варианты моделей налогообложения в государстве в зави­симости от признания за налогами того или иного назначе­ния. Существуют также частные налоговые теории, которые теоретически обосновывают установление и налоговый режим отдельных налогов либо отдельных аспектов налогообложе­ния.

Потребность установить теоретические основы налоговых отношений обусловлена объективными причинами. Это связа­но с тем, что практика налогообложения опережала финансовую науку, которая не подготовила общественное мнение отно­сительно справедливости взимания налогов, поэтому существо­вала необходимость теоретического обоснования налогов (См.: Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. С. 76.).

Первой налоговой теорией является теория обмена,полу­чившая распространение в Средние века. Она основывается на возмездном характере налога; смысл ее заключается в том, что через налог граждане покупают у государства различные услуги. Разновидностью теории обмена является атомистическая тео­рия, возникшая в XVII—XVIII вв. во Франции. Ее представите­лями выступали французские просветители Себастьян Ле Претр де Вобан и Шарль Луи Монтескье, которые рассматри­вали налог как плату, вносимую каждым гражданином за охра­ну его личной и имущественной безопасности, защиту государ­ства и другие услуги, т. е. как цена за услуги государства. Смысл атомистической теории заключается в обмене одних ценностей на другие, что производится на особых основаниях, поскольку граждане не могут отказаться ни от уплаты налогов, ни от пользования общей охраной.

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Жан Си-монд де Сисмонди в своей работе «Новые начала политэконо­мии» (1819 г.) сформулировал теорию наслаждения, согласно которой налог рассматривался как цена, уплачиваемая гражда­нином за полученные им наслаждение от общественного по­рядка, справедливого правосудия, обеспечения свободы лично­сти и права собственности. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан.

Теория налога как страховой премии разработал во второй половине XIX в. французский экономист Адольф Тьер. После­дователями были Э. де Жирарден, английский экономист Джон Рамсей МакКуллох и др. Согласно этой теории общество пред­ставлено как страховая компания, в которой каждый должен платить пропорционально своему доходу или имуществу пото­му, что издержки охраны и защиты должны распределяться по сумме охраняемой собственности. Налог — это страховой платеж, который уплачивается подданными государству на случай наступления какого-либо риска. Смысл такого налога — обес­печить финансирование затрат правительства по обеспечению обороны и правопорядка.

Классическая теория налога (теория налогового нейтралите­та) существовала во второй половине XVIII — первой поло­вине XIX в. (Адам Смит и Д. Рикардо), Ее сторонники рас­сматривали налоги как основной вид государственных дохо­дов, которые должны покрывать затраты по. содержанию правительства.

Данная теория имеет более высокий научный уровень и со­стоит в обосновании экономической природы налога, которая впервые исследуется А. Смитом. Его основным трудом является «Исследование о природе и причинах богатства народов». Смит не дает собственного определения налога, однако особое значе­ние имеют разработанные им классические принципы построе­ния налоговой политики:

— принцип справедливости, означающий, что подданные государства должны его поддерживать соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой госу­дарства;

— принцип определенности, требующий, чтобы налог был не произвольным, а точно определенным по сроку, сумме и способу платежа;

— принцип удобства уплаты, предполагающий, что каждый налог должен взиматься в то время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

— принцип экономии, заключается в сокращении издержек взимания налога и в рационализации системы налогообложе­ния.

Соблюдение этих принципов делает налоги, по словам Смита, признаком не рабства, а свободы. По его мнению, наиболее подходящим объектом государственного налогообло­жения является земельная рента, поскольку ее нельзя перело­жить на кого-либо другого; неэффективными и нецелесооб­разными признаются налог с прибыли и налог на заработную плату.

Кейнсианская теория возникла в первой половине XX в. (Дж. Кейнс). Суть ее состоит в том, что налоги являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития. Одним из базовых положе­ний кейнсианской школы является ориентация на спрос, кото­рый считается определяющим в регулировании рыночной эко­номики. Поэтому введение налогов должно вести к падению спроса, а сокращение — стимулировать спрос. Согласно этой теории налоги — встроенный механизм гибкости в экономиче­ской системе.

Теория жертвы — одна из первых теорий, которая содержит идею принудительного характера налога и обусловливает его природу как жертвы (Н. Канар, Б. Г. Мильгаузен, Н. Тургенев, Д. С. Миль, К. Эеберг, И. И. Янжул, Я. Таргулов). Так, русский экономист Н. Тургенев, исследуя природу налогов, считая их пожертвованиями на общую пользу.

Примером частной налоговой теории является научная тео­рия о взаимосвязи ставок налога и общей суммы налоговых посту­плений в бюджет, разработанная А. Леффером. Им построена теоретическая зависимость с точкой максимума при 50%. Ос­новные положения теории А. Леффера заключаются в следую­щем: поступления в бюджет отсутствуют при ставке налога 0 и 100%; максимальные поступления в бюджет достигаются при ставке налога 50%. Таким образом, эффект Леффера состоит в росте поступлений в бюджет с повышением налогов, если став­ка до 50%, и в падении поступлений — если ставка более 50%. При этом в каждом случае допускаются определенные отклоне­ния.

Таким образом, процесс теоретического 'обоснования при­роды налога и оптимальных границ налогообложения прошел длительный период, не имеющий завершения. И в настоящее время, несмотря на усилившееся внимание ученых к пробле­мам налогового права, происходит научно-теоретическое ста­новление воззрений на проблемы в этой области.

3. Понятие и признаки налога.

Известно также, что становле­ние современных легальных дефиниций понятий «налог» и «сбор» явилось результатом значительной переработки положений ранее действовавшего законодательства (в том числе Закона РФ «Об осно­вах налоговой системы в РФ»), практики его применения. Безуслов­но, существенное влияние на этот процесс оказали и правовые пози­ции Конституционного Суда РФ, выраженные в его постановлениях и определениях по конкретным налогово-правовым вопросам (См., напр.: ранее уже упоминавшиеся постановления Конституционного Суда РФ от 4.04.96 № 9-П, от 17.12.96 № 20-П, от 24.02.98 № 7-П и др.).

До принятия части первой НК РФв ст. 2 Закона РФ «Об основах нало­говой системы в РФ» указывалось, что под налогом, сбором, пошли­ной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществ­ляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых за­конодательными актами. Названный закон не проводил четкого раз­граничения понятий «налог», «сбор», «пошлина». Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины, как «целевые сборы», «лицензи­онные сборы», «плата», «платежи», «доход», «отчисления», «взнос».

Крохина

Важную роль сыграл Конституционный Суд РФ, ко­торый первый, среди правоприменительных органов предпри­нял попытку выработать понятие «налог».

Впервые налог стал объектом его рассмотрения в связи с за­просом о конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. № 197 «О введении платы за выдачу ли­цензий, на производство, разлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции»¹ СЗ РФ. 1995. № 17. Ст. 1532.. В решении по данному делу Консти­туционный Суд, исследовав порядок установления налогов, от­метил, «федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если установлены федеральным законодатель­ным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным зако­ном, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством». Это реше­ние не содержало развернутой характеристики налогов, однако попытка ответа на вопрос о соответствии какого-либо платежа Конституции РФ (в частности, п. «з» ст. 71) оказалась сущест­венным вкладом в дальнейшее развитие дефиниции налога.

Впоследствии Конституционным Судом РФ были установ­лены и исследованы основные характеристики налоговых пла­тежей.

В постановлении по делу в связи с проверкой конститу­ционности "постановления Правительства РФ от 1 апреля 1997 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет»² СЗ РФ. 1997. № 14. Ст. 1729. он дал анализ следующих основных элементов налогового плате­жа: плательщики, объект обложения, ставка и порядок ее диф­ференциации.

В решении по делу о проверке конституционности ст. 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе Рос­сийской Федерации»¹ СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339. Конституционный Суд РФ выявил целе­вое назначение налоговых платежей и их имущественный ха­рактер, указав, что, как правило, налоговые платежи при внесе­нии их в бюджет не имеют целевого назначения. Далее суд указал, что сущностью налогового платежа является основан­ная на законе денежная форма отчуждения собственности с це­лью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, инди­видуальной безвозмездности.

В Особом мнении по названному делу судьи Конституцион­ного Суда А. Л. Кононова налог определен как форма отчужде­ния собственности физических и юридических лиц на началах индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обязатель­ности, обеспеченной государственным принуждением.

Эволюция подходов Конституционного Суда к определению налога отражает выравнивание баланса частных и публичных имущественных отношений, рациональное перемещение «цен­тра тяжести» от приоритета государственной собственности в сторону компромисса между индивидуальными возможностями и общими потребностями.

Винницкий

Проводимая в настоящее время кодификация налогового законода­тельства сопровождается и унификацией используемой терминоло­гии. НК РФ, как было отмечено, ограничивается двумя основными терминами, специально закрепленными в ст. 8 Кодекса: «налог» и «сбор». (Ранее ст.З Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» содержала словосо­четание, заменяющее собой все термины, используемые для обозначения взиманий налогового характера, — «обязательный платеж». Вряд ли стоит порицать законода­теля, что он отказался от использования этого нечеткого по своему значению слово­сочетания (обязательный денежный платеж может осуществляться не только в рам­ках налоговых отношений). Поэтому (еще раз подчеркнем) целесообразно обозначить понятие, охватывающее все виды налогов и сборов, термином «фискальное взимание»).

Понятие налога в современной науке налогового права (как, например, и понятие договора — в науке гражданского права) яв­ляется многозначным.