Ревизия операций, связанных с импортом товарно-материальных ценностей.

Обстановке со снабжением и сохранностью сырья и материалов импортного производства продолжает оставаться сложной. Это обусловлено не только их дефицитом, но и слабым контролем за приемом, хранением и использованием ресурсов, в связи с чем ревизию сохранности запасов нельзя недооценивать.

Данные учета не дают в полном объеме информацию о состоянии складского хозяйства и сохранности материальных ресурсов. В связи с этим проверяющим следует непосредственно обследовать места хранения импортных товарно-материальных ценностей, весоизмерительное оборудование, пропускной режим и другое.

В ходе обследования особое место отводится проверке закрепления материальной ответственности за работниками, связанными с приемом, хранением и отпуском ресурсов. Но иметь ввиду, что прежде чем приступить к выполнению служебных обязанностей, материально-ответственное лицо обязано изучить правила приема ценностей и и документального оформления операций по их приему и отпуску, а также ведению учета в местах хранения. Важным условием обеспечения сохранности ценностей является вручение материально-ответственным лицам должностных инструкций.

По имеющимся документам у материально-ответственного лица проверяют своевременность их оформления и записей в книге или карточке складского учета. Выясняют, нет ли на складе не учтенных излишков материалов и сырья импортного производства. Они могут создаваться несколькими способами: за счет замены сырья при изготовлении готовой продукции; в результате обвеса, обмера, обсчета; оформления актов на потери материалов при их транспортировке или при их хранении на складах.

Обычно неучтенные излишки материальных ресурсов хранятся отдельно, а поэтому их легко обнаружить.

Важнейшим условием предупреждением расхищения материальных ценностей является должная постановка пропускной системы при ввозе на территорию предприятия и вывозе. Источниками проверки являются книги регистрации пропусков, журналы взвешивания грузов на автомобильных весах, сообщения охранников-контролеров и органов милиции о ввозе и выносе с территории организации материальных ресурсов без должного оформления, приказы (распоряжения) о принятых мерах по устранению выявленных нарушений и другие.

В конце обслуживания ревизоры могут проводить контрольные проверки поступивших импортных ценностей и из вывоза, контрольную инвентаризацию отдельных видов материалов и сырья.

Обследования состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дает возможность сделать обоснованные выводы о целостности ресурсов и разработать профилактические мероприятия.

В организации важную роль в обеспечении сохранности имущества имеет правильный набор работников на должности с материальной ответственностью. на эти должности нельзя назначить лиц, не имеющих специальной подготовки и уволенных ранее с работы за хищения и злоупотребления. По этому, по документам, находящихся в личном деле (трудовым книжкам, документам об образовании, выпискам из приказов), проверяют соблюдается ли указанный порядок подбора кадров. У лиц, бывших в прошлом судимыми за корыстные преступления, в обусловленном порядке должны быть проведены инвентаризации ценностей и сплошная проверка документов по движению вверенных им материальным ценностям.

При документальной проверке импортных операций необходимо помнить, что ввозимый товар подлежит обязательно декларированию, то есть оформляется Единый административный документ (Грузовая таможенная декларация). Целесообразно проверить имеется ли отметка таможни с разрешением на ввоз.

Основными документами для оприходования импортных товарно-материальных ценностей являются сопроводительные документы поставщиков, приложенные к отчетам материально ответственных лиц. При осуществлении доставки товара автомобильным транспортом должна быть оформлена международная форма товарно-транспортной накладной, к которой прилагается счет-фактура иностранной формы на отправленный товар с указанием адресов отправителя и покупателя, с наименованием товара, массы, цены за единицу, с общей стоимостью. Необходимо проверить наличие подписей отправителя и печати. При железнодорожных отправках транспортным документом, подтверждающим доставку товара к месту назначения, будет дубликат международной формы железнодорожной накладной. В соответствии с условием контракта в числе товаросопроводительных документов могут быть сертификаты происхождения товаров, сертификаты качества и другие свидетельства.

Товар, поставленный иностранным поставщиком, направляется сразу покупателю к месту назначения. Его передача и прием оформляются актом между посредником и предприятием-заказчиком товара. Ревизору следует обратить внимание на те случаи, когда импортный товар поставляется по железной дороге, была ли при его приемке обнаружена недостача или вскрыты нарушения в упаковке. Здесь целесообразно проверить составлялся ли рекламационный акт, являющийся основным для принятия соответствующего решения.

На транспортных документах обязательно должна быть проставлена дата, что является важным, поскольку в контрактах дата поставки товара определяется этой датой.

Кроме названных документов может быть оформлена различная техническая документация, соответствующая контракту, а также комплектовочные ведомости и упаковочные листы.

На все виды товаров, которые подлежат ввозу в республику либо вывозу за ее пределы в порядке исполнения отдельного договора-купли-продажи, мены комиссии или консигнации резидента с нерезидентом Республики Беларусь, составляется “Паспорт сделки”. При этом ревизор должен обратить внимание на товары, которые объеденены одним контрактом, содержащий экспортные и импортные товарные части (бартерная сделка), они должны декларироваться в двух документах: декларации “Паспорт сделки на вывозимые товары” и декларации “Паспорт сделки на ввозимые товары”. Оформление декларации “”Паспорт сделки” производится в целях валютного контроля и регулирования внешнеэкономической деятельности и регламентируется Инструкцией о порядке заполнения деклараций “Паспорт сделки”, утвержденный приказом Государственного Таможенного комитет. В случае необходимости следует произвести встречную проверку с документами пунктах таможенного оформления товаров, где производится регистрация деклараций, в Журнале регистраций паспортных сделок.

Внутренними документами, которыми оформляется поступившие ценности, могут быть сопроводительные документы поставщиков с наложенными штампами получателя груза, приемные акты, приходные накладные и другие документы.

Субъекты хозяйствования должны обеспечить поступление товара по импортному контракту не позднее 60 календарных дней с даты проведения платежа за товары, за превышение суммы перечисленных валютных средств по сравнению с контрактной стоимостью импортных закупок на предприятие может быть наложена санкция в размере разницы между ними.

Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, прежде всего устанавливают соответствуют ли итоговые суммы, отраженных в ведомостях учета, данным других учетных регистров. В случае расхождения устанавливают их причины. Они могут быть результатом небрежного отношения бухгалтера к выполнению своих обязанностей.

При проверке полноты оприходования импортных материальных ценностей внутренние документы сверяются с сопроводительными документами поставщиков. Проверяющие изучают правильность составления актов на расхождения по количеству и качеству поступивших импортных материальных ценностей и своевременность предъявления претензий к поставщикам или транспортным организациям. Такую информацию можно получить при изучении регистров бухгалтерского учета по счету 62, а также материалов переписки по предъявленным претензиям.

Многие такие расхождения обусловлены присвоением материальных ценностей и оформлением подложных актов в целях скрытия недостач или пересортиц. Встречаются и подлоги в сопроводительных документах поставщиков при оприходовании материальных ценностей, например, изменения наименования отдельных видов ценностей или их потребительских свойств (сортности, марки, важности, и т.д.), исскуственного завышения веса брутто, тары и другие нарушения. Поэтому при проверке документов, связанных с оприходованием импортных товарно-материальных ценностей, надо быть предельно внимательными, хорошо владеть экспертной оценкой документов. Сомнительные документы надо сверить с записями в отчетах материально-ответственных лиц, проверить правильность корреспонденции счетов и произведенных записей в регистрах бухгалтерского учета, в которых сделаны записи по оприходованию ценностей, приведенных в сомнительных документах. В случае необходимости провести встречную проверку с документами поставщиков.

Одновременно с проверкой полноты оприходования импортных материальных ценностей изучают правильность их оценки.

Учеты импортных товаров осуществляются с момента поступления соответствующих расчетных и коммерческих документов, подтверждающих приобретение товаров до момента их оплаты предприятием .определение покупной стоимости поступающих ценностей (материалов, сырья, полуфабрикатов, оборудования и т.д.) производится исходя из стоимости, предусмотренной в контракте (договоре) и единого курса Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления, указанной в грузовой таможенной декларации на импорт, таможенных платежей, транспортных и прочих расходов по закупке и транспортировке.

Поэтому ревизору целесообразно проверить первичные документы, на основании которых отражается в учете покупная стоимость импортных материальных ценностей и транспортно-заготовительные (документы) расходы по их приобретению. При большом документообороте используется прием выборки документов по интервалу в заданной совокупности. при исследовании документов применяют различные методические приемы их оценки (логическую, нормативно-правовую, встречную и т.п.).

Проверяют правильно ли отражены в учете операции по оприходованию импортных материальных ценностей.

Оприходование импортных материальных ценностей в бухгалтерии должно быть отражено следующими записями: на их контрактную стоимость, пересчитанную в рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления импорта дебетуется сч.07, 08, 10,  и другие корреспонденции со чс.60, 76.

Проверяющему необходимо обратить внимание на правильность включения в себестоимость закупленных ценностей расходов, связанных с импортом материалов, оборудования, нематериальных активов (тариф по перевозкам, стоимость страхования, хранение, подработки и сортировки грузов, процентам по коммерческим кредитам и т.п.) и отражения их в бухгалтерском учете.

Особое внимание уделяется проверке операций по сч.60!, дооценке дебиторской и кредиторской задолженности. На этом счете ведется учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом материалов, оборудования, товаров народного потребления, лицензий, научных разработок (“ноу-хау”); транспортные и другие расходы.

Оплата контрактной стоимости поступивших товарно-материальных ценностей производится в валюте, оговоренной в контракте, и отражается записью по дебету сч.60 (76) и кредиту сч.52, 55, субсчет “Транзитные валютные счета” на сумму перечисленной валюты по курсу Национального банка Республики Беларусь на день перечисления.

На сумму перечисленных в счет оплаты таможенных пошлин, таможенных процедур, сборов, а также расходов по доставке импортируемых ценностей кредитуется сч.60 (51,52) в корреспонденции с сч.07, 08, 10,  и др.

Необходимо также проверить расчеты по авансам, выданным на поставку материальных ценностей, выставленным аккредитивом, векселям, выданным и акцептованным. Для этого устанавливают по каждой сумме в отдельности полноту оприходования материальных ценностей, не истекли ли сроки поставки, выясняют причины задержки поступления материальных ценностей. Здесь также целесообразно уделить внимание дооценке дебиторской и кредиторской задолженности.

На сумму уплачиваемых иностранным поставщикам процентов по коммерческим кредитам, а также векселям, выданным в пределах установленных сроков платежей в учете должны быть сделаны записи в дебет сч.26 в корреспонденции со сч.52, 55, субсчет “Транзитные валютные счета”.

Проценты по векселям сверх установленных сроков платежей должны возмещаться из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Если условиями контрактов на импортируемые ценности предусмотрены предоплата, перечисление аванса или выставление аккредитива в валюте, то в учете импорта на сумму перечисленной валюты по курсу Национального банка Республики Беларусь на день перечисления кредитуется сч.52 в корреспонденции со сч.62, 55, субсчет “Аккредитивы”.

Переоценка валютных средств в аккредитивах должна производиться на день переоценки валютного счета учреждением банка в связи с изменением курса рубля к иностранной валюте. Положительная курсовая разница отразится по дебету сч.55, субсчет “Аккредитивы” в корреспонденции со сч.99. Отрицательная курсовая разница отразится обратной записью.

Зачет предоплаты или ранее выданного аванса в валюте производится учете по дебету сч.60 в корреспонденции со сч.62 по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления импортируемых ценностей. Таможенная курсовая разница по предоплате, авансу в валюте отражаются по кредиту сч.99  в корреспонденции с дебетом сч.62. Отрицательная курсовая разница – обратной записью.

Кредиторская задолженность поставщеку в валюте, числящаяся на сч.60 или 76, при изменении курса рубля в соответствующей валюте также подлежит переоценке. При этом положительная курсовая разница (превышение валютной кредиторской задолженности по курсу Национального банка Республики Беларусь на день переоценки валютного счета над задолженностью по курсу на день таможенного оформления импортируемых ценностей) отражается по дебету сч.99 в корреспонденции с кредитом сч.60 (76). В случае отрицательной курсовой разницы в учете должна проводиться аналогичная сторнировочная запись.[9]

При проверке импортных операций ревизору необходимо помнить, что по ввозимым на территорию Республики Беларусь товарам, материалам, оборудованию и другим импортерам уплачивается налог на добавленную стоимость. Необходимо проверить правильность определения облагаемого оборота для исчисления и уплаты налога. Он должен состоять из таможенной стоимости, к которой добавляется таможенная пошлина, а по подакцизным товарам также и сумма акциза. Целесообразно проверить обложение налогом на добавленную стоимость товаров, происходящих и ввозимых с территории государств-частиц СНГ (не облагается). Следует уделить внимание отражению данных операций в бухгалтерском учете. На сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при таможенном оформлении ввозимых непосредственно товаропроизводителями сырья, комплектующих изделий, узлов, полуфабрикатов, инструментов, топливно-энергетических ресурсов используемых ими на производственные цели дебетуется сч.68 в корреспонденции с кредитом 52 или 51 счетов. Следует иметь ввиду, что на сч.68 данный платеж рассматривается как авансовый и зачитывается при уплате в бюджет налога на добавленную стоимость при реализации готовой продукции, изготовленной с использованием импортных ресурсов. При этом уплаченный на таможне налог зачитывается в той пропорции, в которой импортированные запасы израсходованы в отчетном периоде для выпуска и реализации готовой продукции. На сумму акцизов, уплаченных при таможенном оформлении ввозимых сырья, материалов и других запасов для производственных целей кредитуется сч.51 в корреспонденции со сч.10. При таможенном оформлении импортированных оборудования, транспортных средств и других объектовосновных фондов сумма налога на добавленную стоимость и акцизов отражается при уплате по кредиту сч.51, 52 в корреспонденции с дебетом 07,08.

Особо тщательной проверке подвергается отражение в учете поступивших на предприятие материальных ценностей оп импорту, подлежащих переоцинке на разницу между курсом рубля, действовавшим на дату регистрации указанных ценностей в бухгалтерском учете, и курсом вновь введенным Национальным банком Республики Беларусь в случаях:

- при наличии остатков импортных ценностей, подлежащих реализации за СКВ (положительная курсовая разница в учете отражается по дебету сч.10,07 и др. в корреспонденции с кредитом сч.99);

- при наличии остатков импортных ценностей, по которым числится кредиторская задолженность по кредитам в СКВ (положительная курсовая разница – дебет сч.99 в корреспонденции с кредитом сч.60. в зависимости от источника финансирования);

- в части списанных на производство (реализованных) импортных ценностей, по которым числится кредиторская задолженность или задолженность по кредитам в СКВ (положительная курсовая разница отражается по дебету сч.80 в корреспонденции с кредитомсч.60в зависимости от источника финансирования ;отрицательная курсовая разница – сторнировочной записью).

Особое при проверке операций по импорту товаров внимание следует уделить налогообложению.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную исходя из налогооблагаемой базы и установленной ставки, на установленные налоговые вычеты. Это право дает возможным исчисление налога на добавленную стоимость по так называемому зачетному методу. Вычете подлежат фактически уплаченные суммы налогов при ввозе материальных ресурсов на таможенную территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете.

Ревизору следует проверить первичные учетные документы на основании которых производятся налоговые вычеты: таможенные и расчетные документы установленного образца, выставленные продавцом при приобретении налогоплательщиком, оформленные таможенные декларации и копии платежных документов, иные документы, подтверждающие факт уплаты налога.

Следует иметь ввиду, что в случаях, когда в первичных учетных документах (платежных и расчетных), выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, не выделена сумма налога на добавленную стоимость, исчисление этой суммы расчетным путем не производится и к вычету не принимается.

Если сумма налоговых вычетов в соответствующем налоговом периоде превышает общую сумму налога, налогоплательщик в данном налоговом периоде налог не уплачивает, а разницу между суммой налоговых вычетов и общей суммой налогов подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы налога в следующем налоговом периоде или зачету либо возврату налогоплательщику. При этом возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налогов производится без начисления пени.

Возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой налогов производится за счет общих платежей налогов налоговыми органами на основании представленных расчетов и по письменному заявлению налогоплательщика в сроки, предусмотренные Законом Республики Беларусь “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь”.

В случае возврата покупателями поставщикам товаров после оплаты расчетных документов, а также отказа заказчиками от ранее выполненных работ (услуг), у поставщиков товаров (работ, услуг) на сумму налога по таким операциям уменьшаются очередные платежи в бюджет по налогу, а у покупателей товаров (работ, услуг) на сумму налога, уплаченного при приобретении возвращенных товаров (работ, услуг), проводится корректировка этих сумм налога.

Результаты пересчетов должны быть отражены в налоговой декларации (расчете) за тот налоговый период, в котором производится отражение в бухгалтерском учете соответствующих операций.

В соответствии с порядком отражения в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость, для учета налога по приобретенным товарам (работам, услугам) используется сч.18 “ Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”. К сч.18 в СП ОАО “Спартак” открыты субсчета:

18/1 – “Причитающийся к уплате налог”;

18/2 – “Уплаченный налог”.

Следует иметь ввиду, что приобретаемый товар (работа, услуга) для отражения в книге покупок, во-первых, должен быть оприходован, а во-вторых – оплачен.

 Ревизору в первоочередном порядке необходимо уделить внимание порядку отражения в журнале учета получаемых документов и в книге покупок. Он должен быть следующим:

- при оприходовании товара (работы, услуги) производится регистрация первичных учетных и расчетных документов, применяемых при отгрузке товаров, выполнении работы, оказании услуги с указанием реквизитов по налогу на добавленную стоимость в журнале;

- при последующей оплате документ, подтверждающий оплату данных товаров (работ, услуг), регистрируется в книге покупок с указанием суммы налога на добавленную стоимость, которая будет подлежать возмещению (зачету);

и наоборот, если сначала производится оплата товара (работ, услуг):

- расчетный документ, согласно которому произведена оплата, регистрируется в журнале учета получаемых от поставщиков первичных документов (учетных, платежных, расчетных) с указанием суммы налога на добавленную стоимость;

- при оприходовании – производится запись в книге покупок, при этом выделенная сумма налога будет приниматься к зачету (вычету).

Завершающим этапом проверки будет ревизия отражения в бухгалтерском учете операций по импорту материальных ценностей.