Учет, анализ и проблемы оценки эффективности системы менеджмента качества

 

С развитием конкуренции производителей появляется насущная необходимость тесной увязки затрат с уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью, что позволяет эффективнее управлять предприятием и добиваться более высоких конечных экономических результатов. Между тем в настоящее время не существует типовой методики учета и анализа затрат на качество. Это серьезно тормозит выход российских предприятий на конкурентоспособные позиции.

В методологии управления затратами на качество в современной отечественной литературе явно прослеживается тяготение к бухгалтерскому подходу, особенно при разработке принципов их учета. Вследствие этого не полностью разрешена проблема установления совокупности определенных правил, по которым должен осуществляться учет, что препятствует достижению максимального эффекта от формирования управленческой информации в области затрат на качество.

Недостаточно разработаны технологии управления затратами на качество, ориентированные на современные теории управления. На практике это не позволяет реализовать резервы повышения качества продукции и снижения ее себестоимости. Отсутствует методическое обеспечение учета затрат на качество и их калькулирование, а это тормозит запуск экономического механизма системы менеджмента качества (СМК). Недостаточно разработана и обоснована система оценочных показателей эффективности указанных выше затрат как инструментарий в аналитической работе, что затрудняет рационализацию процессов СМК с целью повышения их результативности.

Поэтому необходим комплексный подход к созданию системы управления затратами, включающей в себя планирование, учет, анализ и аудит на всех стадиях движения продукта.

Для каждого предприятия система учета затрат на качество является индивидуальной. Однако принципы его организации для всех предприятий являются общими. Как известно, за их основу берутся требования и допущения бухгалтерского учета, а также возможно применение приемов трансформации и проекции. Один из основополагающих принципов - оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия - трансформируется в принцип оценки результативности процессов.

Смысл приема проекции состоит в "наложении" принципов менеджмента качества на существующую систему учета. Использование такого приема позволяет обосновать и сформулировать следующие принципы учета затрат на качество:

принцип автоматизации, который обеспечивает необходимую оперативность и достоверность информации, ее единство и системность по стадиям жизненного цикла объекта учета в соответствии с принципами информационной технологии CALS и тем самым упорядочивает информационное обеспечение всех процессов ЖЦП, снижает затраты, повышает качество процессов, сокращает сроки выполнения работ;

принцип процессного подхода. Он обеспечивает возможность формирования информации о затратах на качество по процессам СМК;

принцип системного подхода к учету затрат на качество, который предполагает охватить затраты производства и затраты в сфере потребления. Данный подход обеспечивает учет совокупных затрат, в состав которых входят затраты прошлого, настоящего и будущего труда. Информация о затратах по этим видам труда позволит грамотно расставить приоритеты организации работ в области качества, правильно понять проблему одновременного повышения качества продукции и услуг и снижения затрат на них;

принцип сочетания учета текущих и стратегических затрат на качество.

Анализируя существующие модели состава затрат на качество, можно сделать вывод, что в основе классификации затрат на качество должны лежать признаки группировки, которые позволяют классифицировать их с позиции возможного сокращения соответствующих затрат и одновременного повышения качества, т.е. совместить "качество" и "затраты". Такая задача решаема, если в компании формируют модель затрат на основе сочетания подходов Ф. Кросби и Дж. Джурана - А. Фейгенбаума.

Поэтому один из принципов управления затратами - это принцип различной классификации затрат для различных целей управления или, иначе говоря, "разные затраты для разных целей".

При рассмотрении проблемы оценки эффективности затрат на качество анализируются соответствующие мероприятия по направлениям:

обеспечения качества;

совершенствования качества;

управления качеством.

Оценить эффективность затрат по этим направлениям можно, если разработаны критерии и показатели их оценки. Последние можно рассмотреть как инструментарий при реализации функции анализа в управлении качеством. Однако критерии и показатели оценки затрат на качество в стандартах предприятий не разработаны, что затрудняет проведение аналитической работы в СМК.

При разработке оценочных критериев можно использовать три подхода: сравнение затрат с затратами; сравнение затрат с доходами; сравнение прибыли с прибылью.

В рамках первого подхода критерием эффективности затрат на качество предполагается использовать степень их полезности. Показателем эффективности, в этом случае, выступает соотношение затрат на качество и потерь, связанных с несоответствиями. В русле концепции процессного управления затратами на качество отношения затрат к потерям или затрат на соответствие к затратам на несоответствие предлагается рассчитывать и по процессам с использованием матриц затрат.

В рамках второго подхода рассчитывается эффективность затрат на обеспечение качества в динамичных и статичных показателях. К последним относятся: прибыль по качеству; норма прибыли, выраженная процентным отношением прибыли к затратам. Эти показатели оценки эффективности могут и должны быть рассчитаны как в целом по компании, так и по процессам создания продукции, повышая тем самым соотносимость издержек с полученной прибылью и облегчая планирование долгосрочных решений.

В рамках третьего подхода критерием эффективности затрат может служить уровень результативности, как отношение прибыли от качества в целом по СМК или отдельного процесса к объему общей прибыли компании.

Для определения прибыли от качества по каждому процессу используется следующий алгоритм:

определяется весомость (значимость) каждого процесса в создании продукции. Рассчитанная с использованием методов ранжирования, опытно-статических, нормативного, значимость процесса выражается в коэффициентной форме;

оценивается качество выполнения каждого процесса за отчетный период. При этом оценка качества процесса также выражается в коэффициентной форме;

корректируется уровень исполнения качества процесса на коэффициент его весомости и умножается на сумму общей прибыли по качеству. В результате получается расчетная прибыль от качества по соответствующему процессу;

оценивается эффективность затрат по качеству на каждый процесс через отношение расчетной прибыли по качеству соответствующего процесса к издержкам этого же процесса.

Управление затратами как средство достижения предприятием высокого экономического результата не сводится только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления. В связи с этим разработка новых нетрадиционных систем учета и управления затратами, исследование проблем повышения качественных характеристик и аналитичности информации о них - одна из актуальных проблем теории и практики. В современных условиях уровень затрат выступает как важнейший объект управления, поэтому значение совершенствования учета и анализа, бесспорно, возросло.

Бухгалтерский учет является основой учетно-аналитического обеспечения управления затратами и играет важную роль в принятии управленческих решений в коммерческих организациях. Однако в настоящее время недостатки, свойственные современным учетным системам, вызвали появление таких направлений, как стратегический управленческий учет, стратегический учет, развитие которых происходит в рамках закономерного сближения бухгалтерского и экономического подходов. Развитие данных направлений позволяет выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления затратами на производство и предоставлять менеджерам необходимую информацию для оценки результатов деятельности коммерческой организации.

Стратегический управленческий учет может быть организован на основе концепции цепочки ценностей, позволяющей определить вклад каждого центра ответственности в полученные организацией результаты с учетом внешних факторов и включающей в себя: тип центра ответственности (центры затрат, центры продаж, центры прибыли, центры инвестиций); укрупненную цепочку ценностей, сформированную в соответствии с отраслевой спецификой; детализированную цепочку ценностей (виды деятельности в цепочке ценностей); основополагающий учетный принцип, позволяющий оценить деятельность конкретного центра ответственности; методы учета затрат и калькулирования себестоимости.

Концептуальные подходы к организации системы стратегического управленческого учета в организации состоят в следующем: первый подход ориентирован на создание единой системы стратегического управленческого учета собственности, денежных потоков, затрат на производство продукции (работ, услуг), прибыли, включающей в себя систему мониторинга внешней среды, систему финансового и управленческого учета, стратегическое планирование; второй подход базируется на организации стратегического управленческого учета затрат на производство продукции (работ, услуг). При первом подходе в стратегическом управленческом учете сливаются в единый процесс анализ, планирование, учет и контроль. При втором подходе все факторы внешней и внутренней среды организации анализируются с точки зрения их влияния на величину затрат на производство продукции (работ, услуг).

Модель стратегического управленческого учета должна включать в себя три аспекта: организационный, технический и методологический. Организационный аспект предполагает конкретный вариант организации стратегического управленческого учета в коммерческой организации, а также перечень центров ответственности и определение их роли в системе учета. Технический аспект характеризует порядок отражения информации, использование компьютерных технологий и технических средств, необходимых для функционирования системы стратегического управленческого учета. Методологический аспект определяет основные методы учета затрат, используемые в системе стратегического управленческого учета, а также применение специфических методов и методик, предполагающих трансформацию данных финансового учета.

В рамках стратегического управленческого учета рекомендуется применять метод целевых затрат, сущность которого состоит в том, что планирование будущей себестоимости продукции начинается с установления целевой величины для того, чтобы продажа продукции по существующим рыночным ценам обеспечила получение прибыли. Преимущество данного метода состоит в том, что он позволяет своевременно отказаться от выпуска низкорентабельных видов продукции. Как показывает опыт, метод целевых затрат эффективен при использовании метода "стандарт-кост" в сочетании с методом "директ-кост".

На наш взгляд, представляется рациональным организовать стратегический управленческий учет на основе концепции цепочки ценностей. Данная концепция предполагает разделение всей деятельности организации на технологические и экономические виды деятельности.

При анализе цепочки ценностей необходимо определить, где в этой цепочке может быть снижена себестоимость. Для проведения такого анализа систему стратегического управленческого учета следует организовать на базе концепции цепочки ценностей.

Рекомендуемый подход к организации стратегического управленческого учета, базирующийся на концепции цепочки ценностей, предполагает: выбор критериев оценки процесса создания стоимости, рассчитанных на основе данных стратегического управленческого учета; определение планируемых показателей, которыми оценивается созданная стоимость; контроль управленческих отчетов; воздействие по итогам контроля.

Одной из важнейших функций стратегического управленческого учета является контроль за деятельностью организации. Важное значение имеет и разработка базовых форм управленческой отчетности, а также возможность автоматизации стратегического управленческого учета.

На базе данных стратегического управленческого учета, основанного на концепции цепочки ценностей, opганизация может получить преимущество в конкурентной борьбе следующими путями: лучшим в сравнении с конкурентами управлением внутренними и внешними факторами изменения стоимости путем осуществления управления себестоимостью продукции, работ, услуг; перепроектировкой цепочки ценностей на основе данных стратегического управленческого учета, позволяющей снизить затраты и себестоимость продукции; рациональным управлением портфелем (например, отказ от производства тех видов продукции, которые не повышают ценности), реструктуризацией (например, снижение затрат и себестоимости, полученное за счет положительных синергетических эффектов), переносом знаний в другую область, распределением активов (например, передача в аренду активов, ранее приносивших убытки).

Таким образом, в современных условиях при построении стратегического управленческого учета, ориентированного на управление затратами организации, необходимо учитывать стратегические вопросы, концепцию цепочки ценностей и вопросы формирования эффективного портфеля.

В системе менеджмента можно выделить пять основных традиционных направлений анализа:

1) анализ общей суммы затрат на производство продукции (работ, услуг);

2) анализ затрат на рубль товарной продукции;

3) анализ себестоимости сравнимой товарной продукции;

4) анализ себестоимости по элементам и статьям затрат;

5) анализ себестоимости отдельных изделий.

Исследованные направления анализа затрат и себестоимости продукции (работ, услуг) и методики ориентированы, главным образом, на внутреннюю информацию, формируемую в финансовом учете. В то же время необходимо ориентироваться и на внешнюю информацию и ее анализ. Информационная база анализа затрат используется для решения следующих задач: разработки стратегии фирмы; адаптации стратегии фирмы к изменяющимся факторам макро - и микросреды и корректировки стратегии; анализа результатов реализации стратегии. При формировании информационной базы необходимо учитывать влияние как внешних, так и внутренних факторов. В настоящее время при формировании учетно-аналитического обеспечения необходимо принимать во внимание стратегические вопросы. При этом резко возрастает и роль стратегического анализа затрат, включающего в себя два основных этапа: исследование внутренней среды организации, т.е. внутренний анализ, и изучение внешней среды организации, т.е. внешний анализ.

Важнейшие методы стратегического анализа: SWOT-метод, СТЕП-анализ, анализ отраслей и рынков, анализ конкурентной среды, бенчмаркинг, ресурсный анализ; проверка и анализ компетенций; анализ внутренней деятельности с использованием модели ценностной цепочки Портера; сравнительный анализ (сопоставление результатов деятельности компании с показателями деятельности конкурентов при помощи финансового анализа и бенчмаркинга); анализ человеческих ресурсов и культуры; анализ финансовых ресурсов и результатов финансовой деятельности; анализ продуктов и их позиций на рынке, модель, базирующаяся на ресурсном подходе, предназначенная для анализа окружения компании и ее конкурентной среды. Недостатки традиционных моделей и методов анализа заключаются в том, что они уделяют большее внимание внутренним аспектам деятельности организации и, как правило, не рассматривают внутренний и внешний анализ во взаимодействии.

Базой для проведения стратегического анализа является учетное обеспечение управления затратами.

Для проведения стратегического анализа затрат необходима информация, которую, по нашему мнению, целесообразно формировать в системе стратегического управленческого учета. В конечном счете, это позволит менеджерам реализовать концепцию SCM (Strategic Cost Management - стратегического управления затратами).

Важную роль в системе менеджмента качества должен занимать аудит. Поэтому необходимо рассматривать основные направления его организации и проведения. Задачи аудита затрат на качество продукции как части внутреннего аудита СМК в целом детализируются и дифференцируются в соответствии с особенностями контроля затрат. В области контроля издержек по качеству они конкретизируются на частные задачи проверки формирования затрат по звеньям цепочки ценностей.

Существуют три возможных направления самостоятельного развития системы управления качеством на промышленном предприятии:

1) организационная самостоятельность;

2) сквозной комплексный подход;

3) проактивное поведение.

Организационная самостоятельность предполагает достижение главной цели деятельности предприятия за счёт упорядоченности организационной структуры системы качества, определения процессов при управлении качеством и их обеспечения в общей системе управления предприятием, формирования комплексных моделей по качеству для развития системы качества.

Сквозной комплексный подход предполагает достижение главной цели деятельности предприятия за счёт развития комплексной деятельности всех производственных подразделений по разработке стратегии на предприятии, руководство программой качества и внедрение политики качества для всех видов деятельности, распределение ответственности и надзор за всеми функциями качества.

Проактивное поведение предполагает достижение главной цели деятельности предприятия за счёт разработки моделей организационного поведения по адаптации предприятия и работников к неопределенным условиям, формированию философии качества для осмысления работниками своего поведения, руководству корпоративной культурой для поддержания активной среды развития предприятия, по созданию мотивационного поведения как основы качественного выполнения любой деятельности на предприятии.

Для формирования представленных направлений развития системы качества следует исходить из того, что цель деятельности предприятия - создание потенциала саморазвития с помощью системы управления качеством.

Усиление конкурентных отношений, развитие технологий, растущая диверсификация производств, усложнение производственных процессов и другие факторы предъявили новые требования к системе внутреннего контроля предприятий.

В период проведения рыночных реформ, сопровождающихся массовой сменой собственников, на предприятиях существенно снизился уровень управления производством, поэтому одной из первоочередных в настоящее время стала задача организации действенной системы управления с развитием в первую очередь функций планирования и контроля, включаемых в действующие системы управления, к которым относятся системы менеджмента качества.

В системе управления предприятием контроллинг должен представлять собой целостную научно обоснованную систему сбора, анализа и обработки информации, получаемой из внутренней и внешней среды, осуществления расчетов основных и вспомогательных показателей экономического состояния предприятия и контроля за их выполнением на основе экономико-математических моделей и технологий на всех этапах реализации бюджета.

В ходе исследований были выделены факторы нестабильности системы контроллинга на производстве: перманентное изменение налогового таможенного и других видов законодательств; высокие юридические риски предприятий и инвестиций в них; недостаточное развитие бухгалтерского учета и контроля; отсутствие необходимого количества профессионально подготовленных менеджеров и специалистов в области управления предприятиями.

Следует различать виды контроллинга в рамках управленческого учета, информационных систем и систем менеджмента. В управленческом учете контроллинг предлагается рассматривать как централизацию и координацию всех действий, связанных с управленческим учетом, планированием и управлением. В подходе, основанном на использовании информационных систем, задачей контроллинга является поддержка менеджмента через их централизацию и координацию.

При внедрении системы контроллинга целесообразно конкретизировать ее цель в достижении финансового результата предприятия. Возможны сценарии формирования системы контроллинга с приоритетом на сбор и обработку информации в процессе разработки, координации и контроля за выполнением планов предприятия.

Основной задачей контроллинга является позиционирование координации получения и подготовки потоков информации в соответствии с потребностями в них на предприятии. Ориентированные на планирование и контроль концепции нацелены на координацию планирования, контроля и информационного обеспечения, но характеризуются более широким спектром задач, чем подходы с информационной ориентацией.

Освоение передовой технологии и техники требует реализации эффективных управленческих систем, обеспечивающих оптимальную координацию взаимосвязанных потоковых процессов на предприятии. Такие системы, называемые логистическими, должны иметь собственную теоретическую базу, содержащую не только формальное описание их структуры, но также набор инструментов и методов оптимального функционирования.

Использование логистического менеджмента при управлении качеством приводит к оптимизации всех показателей потокового процесса, в том числе и качественных.

Логистика изучает и организует процессы эффективного управления движением материальных и информационных потоков с целью удовлетворения требований потребителя продукции и услуг.

Качество определяется как совокупность характеристик объекта, которые относятся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности. Объектом качества может быть деятельность или процесс; продукция; организация, система или определенное лицо; любая комбинация из них.

Логистика качества - это сквозное управление качеством материального потока на всех этапах его жизненного цикла. При этом качество материального потока во многом зависит от качества информационного потока, трудового потока, сервисного потока, качества носителя материального потока, качества процесса преобразования потока.

Поэтому здесь правомерно говорить о сквозном управлении качественными характеристиками экономического потока на всех этапах его жизненного цикла. Следовательно, можно перефразировать так называемую "систему 6", используемую для построения логистических систем, где качество будет доминировать: качество труда, качество количества, качество времени, качество места потокового процесса с минимальными затратами. Итак, цель логистического управления состоит в качественном обслуживании потребителей с минимальными затратами.

Ориентация работы логистической системы управления качеством на максимизацию удовлетворения запросов потребителя позволяет наиболее оптимально организовать взаимодействие всех компонентов, входящих в систему, для достижения поставленной цели, так как концепция всеобщего управления качеством рассматривает систему в этом случае как неразрывную и взаимодействующую цепочку сети внутренних и внешних потребителей и позволяет максимизировать ценность продукта для потребителя, одновременно минимизируя его стоимость как для потребителя, так и для производителя. Ценность в данном случае представляет собой качество нужного товара, обусловленное полезностью времени и места, что, в свою очередь, является обслуживанием покупателя.

Обоснование целесообразности логистического подхода к управлению качеством потоковых процессов должно быть основано на анализе факторов и источников экономии вследствие намеченных логистических преобразований.

Эволюция логистики показывает, что она становится одним из главных стратегических инструментов повышения конкурентоспособности предприятий. Поэлементное создание логистических систем позволяет еще до их окончательного завершения и образования системного эффекта получать определенную экономическую выгоду и другие преимущества от улучшения управления отдельными процессами и операциями. Эффект логистизации от правильного учета издержек на производство продукции и их существенного снижения за счет оптимизации деятельности является общим эффектом логистических систем. Логистический подход предусматривает управление всеми операциями как единой деятельностью.

Система менеджмента качества на предприятии создает механизм, гарантирующий улучшение качества продукции как основы повышения конкурентоспособности. Установить эффективность системы можно тремя способами:

оценить достигнутый уровень экономической эффективности системы;

определить соответствие уровня управления качеством требованиям стандартов ГОСТ Р ИСО 9000-2001;

выявить степень (полноту) влияния отдельных элементов системы на ее функционирование в целом и на уровень качества продукции.

Критерии оценки эффективности функционирования системы должен учитывать интегральный показатель - суммарный экономический эффект у изготовителя продукции и у ее потребителя с учетом разновременности текущих и единовременных затрат как на функционирование системы, так и на производство и эксплуатацию продукции.

Оценку эффективности системы надо проводить в два этапа. На первом - оценивать эффективность разработки, внедрения, сертификации и функционирования системы, а на втором - ее фактическое влияние на повышение качества продукции и полученную при этом прибыль. Необходимо на каждом предприятии разработать политику качества организации, учитывая факторы, которые могут оказать влияние на функционирование создаваемой системы, внести соответствующие изменения в должностные инструкции задействованного персонала, разработать периодичность работ и типовую документацию (или требования к ней) по процедурам, создаваемым для достижения поставленных целей, определить ответственность лиц, занимающихся сбором, анализом и составлением отчетов.

Система качества должна рассматриваться как цепочка взаимосвязанных и взаимозависимых процессов, привязанных к центрам деятельности, каждому из которых соответствуют конкретные статьи затрат на качество.

При определении себестоимости качества необходимо применять методы стандартизации затрат, учет затрат по функциональному признаку и использовать эффективные калькуляционные единицы. Задачи управленческого учета качества продукции решаются также с помощью методов программирования, бюджетирования, системного экономического анализа, контроля и регулирования.

Среди источников получения дополнительного дохода (прибыли) от функционирования системы качества на предприятии могут рассматриваться:

снижение производственных затрат на исправление дефектов вследствие рациональной организации системы проверок, контроля качества;

уменьшение потерь от окончательного брака вследствие сокращения случаев нарушения технологических процессов, отступлений от нормативной документации;

снижение непроизводственных потерь, обусловленное уменьшением числа рекламаций и претензий потребителей;

уменьшение суммы штрафов за поставку недоброкачественной продукции;

уменьшение штрафных санкций за срыв сроков отгрузки продукции;

снижение стоимости контрольных операций при внедрении методов статистической обработки данных, исключение ряда контрольных операций при стабильном качестве производства;

снижение трудоемкости производственных процессов вследствие рациональной организации производства продукции;

предотвращение поступления в производственный процесс недоброкачественного сырья и материалов в результате улучшения материально-технического снабжения и входного контроля;

увеличение договорных цен за счет повышения качества продукции.

Всю деятельность предприятия по реализации и использованию экономических аспектов управления качеством можно разбить на пять этапов:

составление смет затрат на качество в подразделениях;

согласование и утверждение смет затрат на качество предприятия;

ведение учета затрат на качество и контроль за исполнением смет;

проведение анализа причин отклонений от смет затрат на качество;

принятие управленческих решений, направленных на снижение затрат.

По затратам на качество основными элементами учетной политики, на наш взгляд, являются:

определение центров затрат и установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;

выбор ответственных за расходы на качество по каждому центру затрат;

выбор способа группировки и списания затрат на качество;

выбор перечня статей калькуляции и распределения затрат на качество;

выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с учетом качества.

Затраты на качество предприятия можно условно разделить на следующие группы:

расходы на оплату труда работников, осуществляющих контроль и проверку качества продукции;

материальные расходы лаборатории КИП;

потери, связанные с браком;

затраты на стандартизацию, сертификацию и лицензирование;

расходы по страхованию рисков.

Подтверждением данных учета расходов на качество являются первичные учетные документы, аналитические и синтетические регистры учета (карточки, ведомости) и отчеты о затратах на качество по структурным подразделениям организации.

В системе управленческого учета выделяют анализ результативности затрат. Проведение этого вида анализа предполагает анализ со стороны руководства (верификация результативности и эффективности системы менеджмента качества (СМК). Процедура анализа со стороны руководства предусматривает как корректировку выявленных проблем, так и определение новых задач, что инициирует разработку корректирующих и предупреждающих действий на следующий этап (рис.4).

Методы анализа
На основе опыта и интуиции (эвристический метод)	Построение причинно-следственных диаграмм	Применение методов статистического анализа	Применение методов математического моделирования и других

 

1 этап	2 этап	3 этап
Выявление и регистрация несоответствий	Принятие оперативных мер (коррекция) по устранению несоответствий	Установление причины несоответствий

 

 

Возможные варианты действий
Оформление разрешения на отклонение	Перевод в другую градацию	Ремонт изделия, повторная накладка	Утилизация продукта	Совершенствование рабочих приемов, методов управления

Рис.4. Разработка корректирующих действий

 

После выполнения корректирующих действий проводится оценка их результативности, а при наличии необходимых данных рассчитывается их эффективность. Документы по разработке и реализации корректирующих действий используются при анализе со стороны руководства.

Если руководство предприятия принимает решение о применении метода самооценки или о подготовке к участию в конкурсе на соискание премии Правительства РФ (региональных премий в области качества), то составляемый при этом "отчет по самооценке" может заменять анализ системы менеджмента качества.