Подходы к расчету себестоимости продукции в современных условиях

 

Формирование себестоимости продукции тесно связано с калькулированием себестоимости и группировкой затрат по статьям калькуляции. В большинстве случаев объекты калькулирования себестоимости совпадают с объектами учета затрат. Калькулируется себестоимость: 1) отдельных видов готовой продукции (работ услуг); 2) промежуточных продуктов (работ, услуг) основных и вспомогательных производств; 3) технологических переделов и т.д. Различают также нормативную, плановую и фактическую себестоимость.

Нормативная себестоимость рассчитывается исходя из реально достижимых в условиях деятельности фирмы прогрессивных норм и нормативов, возможностей использования наиболее совершенных технологических процессов, прогрессивных видов сырья и материалов и т.п.

Нормативная калькуляция используется в практике управления производством в качестве ориентира, на достижение которого должны быть направлены усилия производственного и управленческого персонала фирмы. Плановая (сметная) себестоимость определяется на предстоящий плановый период (год, квартал, месяц). Она отражает информацию о фактически произведенных затратах по калькулируемым объектам.

Общая схема калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включает ряд укрупненных блоков:

1. Определение расходов основных производств и расходов вспомогательных производств, используемых основным производством.

2. Распределение услуг вспомогательных производств и косвенных расходов основного производства.

.   Определение общей суммы производственных затрат.

.   Корректировка итога затрат на изменение "расходов будущих периодов" и остатков незавершенного производства.

.   Распределение затрат по месту их возникновения (подразделениям, центрам затрат).

.   Исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) каждого вида.

.   Исчисление себестоимости единицы изделия (работы, услуги).

.   Исчисление себестоимости товарной продукции фирмы.

В зависимости от конкретных условий производства в приведенную схему могут вноситься изменения. Например, затраты могут не распределяться по подразделениям (блок 5), калькулирование себестоимости каждого вида изделий может производиться после определения товарной продукции фирмы в целом и т. д.

Калькулирование фактической себестоимости продукции может быть проведено различными методами. В настоящее время общепринятой классификации методов не выработано. В большинстве случаев выделяют следующие методы: 1) позаказный; 2) попроцессный; 3) попередельный; 4) нормативный; 5) калькулирование себестоимости по прямым затратам ("директ-костинг"); 6) калькулирование полной себестоимости. Выбор метода калькуляции в значительной степени зависит от характеристики производственного процесса и вида производимой продукции.

Так, позаказный метод предусматривает аккумуляцию затрат по отдельным работам (подрядам, заказам).

Таким образом, объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготавливаемое изделие, отдельную работу, услугу. На каждый заказ выписывается карточка или ведомость калькуляции затрат. Затраты, возникающие в процессе производства, отслеживаются следующим образом. Прямые основные затраты (затраты на материалы, расходы на оплату труда производственных рабочих) включают непосредственно в ведомость по заказу. Остальные затраты учитывают по месту их возникновения и по назначению (например, заводские накладные расходы) и относят на себестоимость отдельных заказов с использованием заданной ставки и базы распределения. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по его выполнению. До этого момента все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Позаказная калькуляция широко применяется в авиационной промышленности, судостроении, полиграфии, строительстве, сфере услуг и т.д.

Попроцессный метод калькулирования заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют путем деления суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на объем готовой продукции за этот же период. Применение этого метода возможно на предприятиях, где производство имеет массовый характер, выпускается однотипная продукция ограниченной номенклатуры, которая перемещается от одного технологического участка к другому непрерывным потоком, незавершенное производство отсутствует или имеет незначительные размеры. Примером таких производств могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и теплостанции, некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и др.

Попередельный метод учета и калькулирования себестоимости характерен для массового производства, в котором исходное сырье или материалы последовательно превращаются в готовую продукцию. Производственные процессы или их группы образуют переделы, каждый из которых завершается выпуском промежуточного продукта-полуфабриката, который может быть реализован на сторону. Эти переделы и являются объектами учета затрат. Суммарные затраты по переделу определяют себестоимость выпуска передела и единицы полуфабриката или готовой продукции на последнем переделе. Принципам реализации попередельного метода соответствует специфика организации производства таких отраслей промышленности, как металлургия, химическая, нефтеперерабатывающая, текстильная промышленность и др.

Для всех перечисленных методов калькулирования характерно накапливание информации о фактических затратах в течение отчетного периода и их распределение в конце периода между объектами калькулирования.

Принципиально иной подход к расчету себестоимости продукции предполагает использование нормативного метода. Нормативный метод калькулирования себестоимости ("стандарт-костинг") характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия.

В ходе реального производственного процесса возможны отклонения фактических параметров производства от запланированных. Поэтому в текущем учете фактические расходы учитываются с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям. Фиксируются также причины отклонений от норм и места их возникновения. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней управлять себестоимостью продукции и вместе с тем упрощают завершающий этап процесса калькулирования фактической себестоимости, так как сводят его к прибавлению к нормативной себестоимости изделия (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Метод "стандарт-костинг" нашел применение на практике в следующих направлениях: 1) контроль над производственными процессами; 2) контроль по центрам ответственности; 3) анализ отклонений фактических затрат от нормативных.

По мере компьютеризации управления и создания автоматизированных производств роль нормативного метода возрастает. Он переходит в новое качество: создание автоматизированного банка данных позволяет фиксировать в первичных учетных документах только объем выполненной работы и отклонения от норм, определение же суммарного объема затрат производится на базе информации, хранящейся в банке данных, объема работ и отклонений от нормы. При этом исключается возможность возникновения ошибок, неточностей, приписок и других искажений учетной документации.

Метод калькулирования себестоимости по прямым затратам ("директ-костинг") состоит в калькулировании неполной себестоимости: на себестоимость продукции относятся только прямые затраты, а накладные отражаются на общих результатах реализации продукции (прибыли) предприятия.

"Директ-костинг" представляет собой метод исчисления себестоимости продукции, основанный на разделении затрат на постоянные и переменные. Сторонники данного метода считают, что постоянные производственные расходы - это затраты, связанные со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском единиц конкретной продукции на предприятии. Поэтому их учитывают как периодические затраты и сразу списывают на реализованную продукцию.

Отметим, что независимо от учетной политики на предприятии этот метод необходим в управленческом учете. Его содержание предусматривает: учет конкретных производственных затрат; относить постоянные расходы всей суммой на финансовый результат и не разносить их по видам продукции; деление затрат на постоянные и переменные, что дает возможность проводить анализ безубыточности; использование более гибкого ценообразования, что позволяет увеличить конкурентоспособность продукции и уменьшает возможность "оседания" продукции на складе; возможность определения прибыли, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, планирования цен и скидок на определенный объем продаж; оценку запасов готовой продукции на складе только по переменным затратам.

Применение этого метода на предприятиях в странах с развитой рыночной экономикой доказало его высокую эффективность в решении управленческих задач, связанных с оптимизацией объема производства, ассортиментной программы, ценообразования, и прежде всего: 1) в анализе "затраты - объем - прибыль"; 2) определении краткосрочного порога цены; 3) обосновании принятия специального заказа; 4) обосновании решений о реструктуризации бизнеса.

Система "директ-костинг" предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производительностью и поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Исчисление прямых издержек помогает разрабатывать эффективный план прибылей, сбытовые планы и - на их основе - производственный план, при составлении которого для каждого вида продукции находят прямые затраты и максимально возможную прибыль.

Дальнейшее развитие теории и практики управления затратами и обеспечения прибыльной деятельности предприятий привело к формированию контроллинга (1970 гг.) как целостной концепции экономического управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех шансов и рисков, которые связаны с получением прибыли.

Контроллинг основан на принципах директ-костинга, но может также включать в себя элементы системы "стандарт-костс" и подобных ей. Он шире двух названных систем, разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации. Контроллинг не ограничивается контролем издержек, составляющим основную функцию системы "стандарт-костинга" и рентабельности выпуска и реализации продукции, поставленных во главу угла в системе "директ-костинг" - он также обеспечивает достижение поставленной предприятием цели (как правило, получение максимальной прибыли, хотя в определенные периоды могут быть избраны и другие ориентиры, например, завоевание рынка, устранение конкурента). Контроллинг часто выполняет функции внутреннего контроля на предприятии, поддержания эффективности работы подразделений и организации в целом. В отличие от ревизии, он ориентирован на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой, необходимостью выхода на места совершения хозяйственных актов и операций.

Контроллинг особенно эффективен, когда функции управления предприятием делегированы его отделам и службам. В этом случае он помогает достичь максимально возможного общего результата деятельности. В совокупности функций контроллинга можно выделить предоставление информации, необходимой для управления, и функцию обоснования управленческих решений и их координации. Информацию для контроллинга поставляют планирование, нормирование, учет и контроль, ориентированные на достижение цели, конечного результата деятельности предприятия. Эта информация включает в себя заданные (нормативные, плановые) и фактические данные, отклонения, выявленные средствами учета в разрезе подразделений.

Таким образом, контроллинг - это деятельность объединенных в определенную структуру субъектов (органов, руководителей, исполнителей), которая направлена на гарантированное достижение наиболее эффективным способом поставленных целей путем устранения "узких мест", выявленных при исследованиях. В рыночных условиях объемы продаж и цены подвержены колебаниям, поэтому степень покрытия затрат доходами варьируется и по видам продукции (покупателям), и по группам расходов, и по отчетным периодам. В умении предвидеть хозяйственную и коммерческую конъюнктуру, определить ожидаемую прибыль, выявить причины отклонения фактических расходов от запланированных, своевременно принять меры по регулированию этих отклонений и оптимизации соотношения затрат и результатов и заключается искусство экономического управления. Контроллинг - одна из составляющих этого искусства.

Метод калькулирования полной себестоимости (метод АВС) основан на процессно-ориентированном калькулировании затрат, предложен американским экономистом Р. Капланом в 1988 году.

Сущность системы учета затрат по функциям (метод АВС) проистекает из предположения: затраты вызваны деятельностью и продукты создают спрос на виды деятельности, а связь между продуктом и видом деятельности устанавливается путем отнесения на продукт затрат на все связанные с ним виды деятельности. Для этого устанавливаются:

а) факторы, вызывающие необходимость в определенном виде деятельности;

б) затраты на виды деятельности;

в) взаимосвязи видов деятельности с продуктом.

Практическая реализация метода АВС предполагает осуществление следующих этапов:

) определение основных видов деятельности, имеющих место на фирме;

) создание для каждого вида деятельности центра затрат;

) определение носителя издержек для каждого вида деятельности;

) отнесение на продукт расходов на виды деятельности в соответствии с необходимостью их осуществления для производства данного продукта.

Метод учета полной себестоимости на основе метода АВС широко используется для обоснования следующих решений: установления долгосрочного порога цен, реструктуризации бизнеса, изменения портфеля заказа.

В западных странах считают наиболее эффективным способом управления затратами их регулирование на стадии возникновения. Там устанавливают нормативы на материалы, труд и услуги, потребляемые в процессе осуществления производственных операций, а не нормативы затрат на готовую продукцию.

Приведем еще один метод калькулирования себестоимости продукции.

Абзорпшен-костинг представляет собой метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе.

Этот метод называют методом полного распределения или поглощения затрат. При использовании этого метода возможно регулировать величину отчетной прибыли, меняя график производства или величину базового объема производства, взятого для расчета коэффициента распределения постоянных общепроизводственных расходов.

Этот метод в зарубежных странах считают средством, при помощи которого смешивают затраты по производству конкретного вида продукции и затраты самого предприятия. Если крупное предприятие сокращает объем продаж, то при калькулировании по данному методу, себестоимость продукции становится выше. При распределении затрат на основе избранной базы всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. Из-за необоснованности цен подрывается конкурентоспособность такой продукции.

Этот метод можно рекомендовать: при производстве на предприятии продукции одного вида или нескольких видов, но в небольшом объеме; если сумма общепроизводственных расходов существенно меняется от периода к периоду; при наличии долгосрочных контрактов на выполнение определенного объема работ.

Управление в области затрат должно охватывать совокупность методов, которые с опережением влияют на структуру и. динамику затрат в сторону их снижения.

В современной мировой практике используются следующие новые методы определения и регулирования затрат предприятия.

. Метод запланированных затрат - при определении плановых (целевых) затрат делается упор на ранние фазы разработки продукта.

Плановые затраты формируются в три этапа:

- устанавливаются реалистичные плановые цены на товары и услуги;

- намечается размер прибыли;

- рассчитывают максимально допустимые затраты на продукт.

Этот метод позволяет вырабатывать долгосрочную конкурентную стратегию в области затрат на новую продукцию.

Для уже выпускаемой продукции в центре внимания оказываются общие затраты - выявляются факторы их роста и возможности снижения. Например, фирма "Hitachi" увязывает величину общих затрат, связанных с выпуском конкретного продукта, с количеством деталей и узлов, входящих в изделие и наличием нестандартных компонентов. Отсюда вытекает решение, направленное на снижение многообразия и многочисленности деталей и использовании простых массовых деталей.

При разработке новых продуктов маркетологи задают целевые установки по величине затрат, ориентируясь на основных конкурентов.

Таким образом, этот метод можно рассматривать как стратегическое средство управления затратами.

. Метод формирования затрат на основе отдельных процессов.

Суть метода состоит разбивке общих затрат на отдельные величины, которые определяются по отдельным процессам или видам деятельности и оказывают существенное влияние на уровень совокупных затрат предприятия.

Это позволяет увеличить "прозрачность" косвенных расходов, ясно понять причины их возникновения, получить более точную калькуляцию.

Под процессами в этом методе понимаются отдельные виды деятельности с взаимно переплетающимися затратами, которые распространяются на все предприятие (например, сбыт продукции).

Этот метод является средством более точной калькуляции совокупных затрат предприятия.

. Метод, учитывающий жизненный цикл продукции.

Использование этого метода рассчитано на систематическое сокращение затрат по всему жизненному циклу, включая до- и после производственные услуги. Прежде всего, следует воздействовать на предшествующие производству стадии, где закладывается до 95 % всех затрат по созданию новой продукции.

Наибольший потенциал воздействия имеется на этапе конструирования и разработки, причем на конечной стадии разработки заново может быть пересчитано лишь 5 % общей величины затрат, а 80-90 % затрат практически уже зафиксированы. Поэтому инженерным службам надо ставить задачи не только технические, но и специально связанные с будущими затратами, так называемое "конструирование по издержкам".

При этом необходимо учитывать затраты не только на материалы и рабочую силу, но и затраты во всех подразделениях, обеспечивающих производство. Этот метод помогает создать у инженерного персонала полное представление о затратах предприятия и позволяет снизить затраты производства и логистики.

В настоящее время метод этот на предприятиях трудно реализуется. Перспективы его использования связывают с предстоящими крупными технологическими изменениями, которые потребуют ранней информации о предполагаемых затратах.

. Метод сравнения с лучшими показателями конкурентов.

Этот способ управления затратами базируется на постоянном сопоставлении показателей предприятия по продукции и процессам с аналогичными данными других предприятий. Он включает следующие этапы:

- идентификация отставаний в критически важных для предприятия областях по сравнению с лучшими образцами;

- выявление причин отставания и возможностей для улучшения положения;

- разработка мероприятий по достижению цели.

В основе метода - оптимизация деятельности предприятия и, в частности, таких параметров, как затраты, качество, сроки.

Предпосылкой анализа должно быть наличие внутри- и внефирменной сравнительной базы, позволяющей провести прямое или косвенное сравнение. Этот метод используется в мировой практике, хотя основным препятствием его широкого применения является отсутствие убедительной сопоставительной базы.

. Метод стратегического управления затратами.

Чем отличается стратегическое управление затратами? Это затраты и их анализ, рассматриваемые в более широком контексте, при котором становятся более ощутимыми, четко обоснованными и оформленными основные моменты стратегии организации.

Здесь данные о затратах используются для разработки обобщенной стратегии организации и обеспечения ее выполнения, направленной на достижение цели работы и устойчивого преимущества организации перед конкурентами.

Управление затратами не является самоцелью, а должно обеспечивать разработку и выполнение деловой стратегии организации. С этой точки зрения стратегическое управление организацией - это непрерывный процесс, включающий:

. формулировку стратегии;

2. распространение в организации информации о выработанной стратегии;

.   выбор и реализация тактики для проведения в жизнь стратегической линии;

.   разработку и внедрение методов контроля и регулирования по осуществлению практических шагов реализации тактики и, следовательно, успеха в достижении стратегических целей.

На первой стадии информация о прогнозируемом уровне затрат по видам продукции и видам деятельности предприятия является исходной для оценки стратегических альтернатив. Стратегии, которые не являются обоснованными по затратам в сравнении с предполагаемым доходом, не приведут к необходимой отдаче (прибыльности) и не могут считаться приемлемыми.

На второй стадии размер прогнозных затрат по видам деятельности и размерам доходов представляют собой один из важных путей, по которым выработанная стратегия распространяется в организации.

Позиции, приводимые в стратегическом плане, являются той информацией, на которую люди обращают внимание. Таким образом, обоснованные по доходности (прибыльности) позиции стратегии организации, это то, что является критическим для успеха принятой стратегии.

На третьей стадии должны быть разработаны конкретные тактические шаги, направленные на поддержание общей стратегической линии, которые затем должны быть сделаны. Бухгалтерский, стратегический учет и анализ уровня затрат и доходов должны являться одним из ключевых элементов при принятии решений о том, какие тактические программы будут наиболее эффективны с точки зрения достижения организацией своих стратегических целей.

На четвертой стадии применение эффективных методов контроля и регулирования по осуществлению практических шагов реализации тактики, в основном, держится на данных управленческого и бухгалтерского учета затрат на производство в сравнении с нормативными, с плановыми сметами расходов и планами по доходам (прибыли). Для того, чтобы принести, максимальную пользу, эти инструменты должны быть точно вписаны в стратегический контекст организации.

Проектирование систем управления затратами предприятия должно учитывать стратегический контекст, в котором будут применяться эти системы. Подобные системы должны учитывать технологии, организационную структуру, культуру и стиль управления предприятием.

Важнейшим выводом может быть следующее утверждение: предприятие формирует стратегию собственного развития, которая, в свою очередь, определяет уровень неопределенности внешней среды, а последняя задает требования к глобальной системе управления затратами на предприятии.

. Обобщая сказанное, можно сделать следующие выводы:

2. Стратегия управления затратами не является самоцелью, а служит средством для достижения стратегической цели организации.

.   Конкретные методы управления затратами должны рассматриваться с точки зрения той роли, которую они призваны сыграть для достижения стратегической цели организации.

.   При общей оценке стратегии затрат организации важна согласованность различных элементов стратегии организации.

Итак, стратегическое управление затратами (SCM - Strategic Cost Management) - это использование в управлении информации о затратах, которая четко ориентирована на стратегическое управление организацией.

Итак, приведенные положения свидетельствуют, что предприятиям необходимо тщательно продумать, какие методы учета затрат и их калькулирования нужно использовать, чтобы минимизировать затраты на производство продукции. Однако стремление снизить себестоимость продукции не должно снижать ее качество и конкурентоспособность. Для выполнения такой задачи необходимо своевременное получение информации, позволяющей руководству принимать оптимальные решения по управлению затратами.

2. Анализ финансового состояния консалтинговой компании ООО "Альпари"