СОСТАВЛЕННОЙ С НАРУШЕНИЯМИ

Предположим, что при составлении справки в ее содержании были допущены ошибки. Каковы их последствия? Можно ли оспорить решение, принятое по итогам выездной проверки, на том основании, что в справке допущены ошибки?

Сразу укажем, что сами по себе нарушения, допущенные при составлении справки, не могут быть основанием для отмены решения по итогам проверки. Ведь п. 14 ст. 101 НК РФ не относит такие нарушения к числу безусловных оснований для отмены решения <1>. Более того, такие нарушения никак не влияют на результаты проверки.

--------------------------------

<1> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Но некоторые из них, если не будут исправлены налоговиками и перейдут в акт выездной проверки, а затем в решение по итогам проверки, могут быть основанием для его отмены.

Речь идет о нарушениях по существу, которые допущены налоговиками в ходе проведения проверки и затем отражены в справке. Полагаем, что к таким нарушениям относится в том числе незаконное расширение предмета и периода проверки.

Например, согласно решению о назначении проверки ее предметом являются полнота и своевременность уплаты налога на прибыль. В ходе проведения проверки налоговый инспектор выявил нарушения в отношении НДС.

В справке о проведенной проверке он обозначил предмет как "полнота и своевременность уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость".

Так, согласно п. 2 ст. 89 НК РФ предмет и период проверки указываются в решении о проведении проверки. При этом, как разъяснила ФНС России в Письме от 25.07.2013 N АС-4-2/13622, внесение изменений и дополнений в ранее принятое решение о проведении выездной проверки в части изменения проверяемых налогов и (или) периодов недопустимо.

Если в справке зафиксировано: проверка проводилась в том числе по тем налогам или за те периоды, которые не указаны в решении о проведении проверки (п. 2 ст. 89 НК РФ), то это означает, что налоговики вышли за пределы проверки. И если в решении по итогам проверки вас привлекут к ответственности по таким налогам (периодам), то решение может быть отменено в соответствующей части в связи с несоблюдением проверяющими требований, установленных Налоговым кодексом РФ (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Если вы заметили в справке такую ошибку, то лучше указать на нее проверяющим.

Во-первых, может оказаться, что в справке допущена опечатка и инспектор успокоит вас, а справку поправит. Во-вторых, инспектор может принять к сведению информацию о том, что решения в подобных ситуациях суды отменяют, и не станет включать свои выводы по другим налогам и периодам в акт проверки.

При этом сохраняйте бдительность в отношении акта проверки - не исключено, что нарушения, не относящиеся к предмету или периоду проверки, все-таки будут внесены в него.

Все прочие нарушения при составлении справки не могут повлиять на судьбу решения по итогам проверки. Поэтому, как правило, сообщать о них инспектору не имеет особого смысла.

В частности, вы можете указать проверяющему на технические ошибки (опечатки) или отсутствие каких-либо сведений, которые предусмотрены формой справки, но не касаются ее предмета и периода проверки. Скорее всего, они будут исправлены. Но даже если нет, каких-либо значимых последствий это не повлечет.

Особая ситуация складывается, если налоговики неверно указали дату справки.

Напомним, что дата справки фиксирует окончание проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговики не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроках проведения выездных проверок рассказано в гл. 11 "Сроки проведения выездной налоговой проверки".

Следовательно, она должна совпадать с датой фактического окончания проверки.

Но на практике возможны расхождения. Например, может быть указана более ранняя дата справки, чем дата фактического окончания проверки, или наоборот.

Перечисленные случаи, если это не просто опечатка, свидетельствуют о нарушении нормы Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 89 НК РФ). Однако такое нарушение, как следует из анализа положений п. 14 ст. 101 НК РФ, само по себе отнюдь не ведет к отмене решения по результатам проверки.

Ведь срок проверки, исходя из существующей судебной практики, не признается пресекательным. А значит, факт проведения проверочных мероприятий после даты справки суд вряд ли сочтет безусловным основанием для признания недействительным решения по итогам налоговой проверки.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли отменить решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной проверки, если срок ее проведения был нарушен, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Полагаем, что в этом случае имеет смысл указать на неверную дату справки проверяющему лицу. Возможно, она будет исправлена. Также отметим, что форма справки подразумевает указание даты ее получения налогоплательщиком (его представителем), если справка вручена ему на бумажном носителе. В соответствующем поле следует проставить фактическую дату вручения справки.

Заметим, что результаты проверочных мероприятий, проведенных после истечения сроков налоговой проверки, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Такой подход разделяет и ФНС России (Письмо ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@).

При этом налоговый орган при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ, Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Примечание

Заметим, что такое нарушение не является типичным. Гораздо чаще нормы Налогового кодекса РФ о справке нарушаются путем ее невручения или несвоевременного вручения налогоплательщику. Об этом см. подробнее в разд. 14.1.6 "Последствия невручения, несвоевременного вручения и вручения неуполномоченному лицу справки о проведенной выездной проверке".

ВРУЧЕНИЕ