В. Порядок проведения аудита и правовая форма организации отношений по аудиту

В процессе аудиторской деятельности принято условно выделять три самостоятельные стадии:

- планирование аудита;

- проведение аудита;

- завершение аудита.

Первым (начальным) этапом аудита является планирование, основная задача которого - определение стратегии и тактики аудиторской проверки, выбор процедур и методов, позволяющих наиболее эффективно достичь поставленной цели - подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности.

На этом этапе стороны (прежде всего - аудиторская организация) должны принять решение о возможности и целесообразности дальнейшего сотрудничества в области аудита.

Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация или индивидуальный аудитор и аудируемое лицо пришли к соглашению о возможности аудиторской проверки, между сторонами заключается договор оказания аудиторских услуг.

Следует заметить, что заключению договора предшествует направление аудиторской организацией исполнительному органу аудируемого лица письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Большая часть российских аудиторских организаций не составляет письма-обязательства, как это чаще всего имеет место в западной практике, а заключает с клиентами договоры по традиционной для нас юридической форме. Гражданское законодательство не запрещает делать оферты и акцепты в устной форме и заключать договоры так, как это часто и происходит на практике, т.е. по итогам переговоров. При этом письмо-обязательство является не единственной, а лишь одной из возможных форм оферты в аудите.

Предметом рассматриваемого договора признается деятельность аудитора по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг. Сторонами договора являются заказчик (аудируемое лицо) и исполнитель (аудиторская организация или индивидуальный аудитор).

К числу существенных условий данного договора следует отнести положения, касающиеся сроков выполнения, стоимости работ, ответственности сторон, условий соблюдения конфиденциальности информации, прав и обязанностей сторон.

Помимо этого договор оказания аудиторских услуг может включать и иные условия, относящиеся к числу факультативных (дополнительных), а именно: порядок приемки работ и расчетов между сторонами, основания прекращения договора ранее намеченного срока, основания освобождения от ответственности за неисполнение обязательств и т.д.

Договор оказания аудиторских услуг может быть досрочно прекращен, если после его заключения сторонам стало известно об одном из следующих обстоятельств, о котором они по объективным причинам не были осведомлены до заключения договора:

а) заказчик является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком исполнителя;

б) исполнитель является учредителем, собственником, акционером, кредитором, страховщиком исполнителя;

в) заказчик является дочерним предприятием, филиалом (отделением), представительством исполнителя или имеет в своем уставном (складочном) капитале долю исполнителя;

г) исполнитель оказывал заказчику услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности.

Вторым этапом аудита является собственно его проведение, в результате чего формируется мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Бухгалтерская отчетность (с точки зрения целей аудита) должна соответствовать определенным требованиям:

1. Давать полное и достоверное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

2. Поскольку все части бухгалтерской отчетности должны представлять собой единое целое и быть взаимосвязаны, аудитор должен подтверждать достоверность не только данных, которые отражены в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но и тех, которые содержатся во всех формах, входящих в состав бухгалтерской отчетности (включая все приложения и пояснения).

3. Включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

4. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.

5. Открытость бухгалтерской отчетности для ознакомления пользователей: учредителей (участников), инвесторов, банков, кредиторов, покупателей, поставщиков и т.д.

В ходе проведения данного этапа аудитор должен обеспечить получение достаточного количества необходимых аудиторских доказательств. Сбор доказательств в аудите представляет собой целенаправленный процесс, в рамках которого аудитору надлежит руководствоваться определенными ориентирами - критериями достаточности, достоверности, полноты, точности информации. Источниками получения доказательств являются различные документы, как-то: первичные учетные документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д.

При проведении аудиторской проверки аудитор вправе воспользоваться следующими подходами при оценке достоверности бухгалтерской отчетности:

- юридическим;

- бухгалтерским;

- специальным;

- отраслевым.

Третий этап - завершение аудита. Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели - формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1) вводной, содержащей общие сведения об аудиторской организации (юридический адрес, номер свидетельства о государственной регистрации, номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер расчетного счета);

2) аналитической, адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

3) итоговой, адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Помимо этого в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в него не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.

Именно итоговая часть аудиторского заключения предоставляется внешним пользователям. Пользователи, в том числе налоговые или иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит и о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение.

Требования к подготовке аудиторского заключения, содержащиеся в российском законодательстве, отличаются от принятых в международной практике. Международный стандарт аудита предусматривает подготовку аудиторского заключения, состоящего из трех частей:

1) вводный параграф;

2) параграф, посвященный масштабу или природе аудита;

3) параграф, содержащий мнение аудитора.

В соответствии с положениями Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности" аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:

- безусловно положительного аудиторского заключения;

- условно положительного аудиторского заключения;

- отрицательного аудиторского заключения;

- аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Кроме этих четырех форм, может быть еще одна, имеющая особое значение, - это условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Подобное сомнение аудитора оформляется на практике путем включения дополнительного (объяснительного) абзаца в итоговую часть безусловно положительного аудиторского заключения. Как отмечают зарубежные исследователи, очевидная цель составления объяснительного абзаца - предупредить пользователей о наличии таких неопределенностей, которые можно пропустить при поверхностном ознакомлении с отчетностью.

Отметим, что все пять перечисленных форм аудиторского заключения рассматриваются в международных стандартах аудита и национальных стандартах аудита экономически развитых стран.

В отличие от безусловно положительногоподготовка условно положительного заключения может быть связана как с наличием отдельных отклонений от установленных нормативными актами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и с несущественными ограничениями объема аудита. Однако в любом случае аудитор, выдавая заключение по этой форме, признает, что бухгалтерская отчетность обеспечивает необходимую степень достоверности отражения показателей финансового положения и результатов деятельности аудируемого лица.

Особой формой аудиторского заключения является заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.

Следует обратить внимание на тот факт, что пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и он сам. Причем интересы аудируемого лица имеют несколько иную направленность, чем интересы внешних пользователей. Целями подготовки письменной информации аудитора являются доведение до руководства аудируемого лица сведений о недостатках в учетных записях, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Несмотря на то что формирование письменной информации аудитора - процесс творческий, зависящий от условий проведения аудита, законодатель устанавливает ряд требований к форме и содержанию данного документа. Так, в числе обязательных в первую очередь значатся реквизиты, касающиеся аудиторской организации и аудируемого лица, период, к которому относится документация субъекта, проверенная в ходе аудита, и дата подписания письменной информации аудитора.

Краткие выводы

1. Рынок аудиторских услуг - это та совокупность форм и способов взаимоотношений субъектов аудита, которая позволяет защитить интересы собственников от существующих искажений и злоупотреблений в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности и уменьшить уровень информационного риска для других пользователей такой отчетности.

2. Из анализа признаков предпринимательской и аудиторской деятельности следует, что аудиту присущи признаки предпринимательской деятельности, с учетом особенностей, обусловленных наличием двуединой цели аудита: выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, а также получения вознаграждения от деятельности по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг.

3. В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся выделения критериев классификации аудита: в Законе об аудиторской деятельности содержится лишь норма об обязательном аудите. Вместе с определением в Законе приводится перечень оснований, по которым организации подлежат обязательной аудиторской проверке.

4. В соответствии с положениями Закона об аудиторской деятельности в качестве аудитора могут выступать:

- штатный работник аудиторской организации;

- лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора;

- предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель).

5. Аудиторская практика и действующее законодательство позволяют выделить следующие группы прав и обязанностей аудиторов:

- общепринятые (общие) права и обязанности, закрепленные действующими нормативными актами и прежде всего Законом об аудиторской деятельности;

- рекомендательные права и обязанности, закрепленные в кодексах профессиональной этики;

- специфические права и обязанности, установленные внутрифирменными аудиторскими правилами (стандартами);

- права и обязанности, обусловленные оказанием конкретных аудиторских услуг, закрепленные в соответствующих договорах.

6. В схему регулирования аудита законодатель вводит уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, Совет по аудиторской деятельности, созданный при этом органе, а также аккредитованные профессиональные аудиторские объединения.

7. Уполномоченным федеральным органом является Министерство финансов РФ, на которое возложены функции аттестации аудиторов и лицензирования их деятельности.

8. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать сопутствующие аудиту услуги без получения соответствующей лицензии, если оказание такого рода услуг требует ее получения.

9. Договор оказания аудиторских услуг является разновидностью договора возмездного оказания услуг.

10. Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица оформляется аудиторским заключением.

11. Внешним пользователям предоставляется итоговая часть аудиторского заключения. При этом пользователи, в том числе налоговые и иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

12. Пользователями результатов аудиторской проверки являются не только внешние по отношению к экономическому субъекту лица, но и само аудируемое лицо.