Организация учета лизинговых операций в российской практике и в соответствии с МСФО

В первую очередь необходимо отметить, что на сегодняшний день в России отсутствует аналог МСФО 17: Аренда (Leases), существует лишь его интерпретация - ПКИ (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы" (Operating Leases - Incentives).

Все основные моменты, касающиеся лизинговых операций определены законодательно в ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» № 164 –ФЗ от 29 октября 1998 г. Также в российском законодательстве отсутствуют ПБУ регламентирующие осуществление лизинговой деятельности, существуют лишь Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, а также письменные разъяснения Министерства Финансов и Министерства по налогам и сборам отдельных моментов учета лизинговых операций.

Лизинг - это инвестиционная деятельность, направленная на приобретение имущества и его передачу на основании договора лизинга физическому или юридическому лицу за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Лизинг в широком смысле является организационной формой предпринимательской деятельности, выражающей отношения собственности, особую систему хозяйствования.

В международном учете правила отражения финансовой аренды регулируются МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases), согласно которому, если в договоре не прописано, что аренда является финансовой, его нужно проанализировать. И если условия договора свидетельствуют о том, что это лизинг, то все операции по нему необходимо отражать по правилам учета финансовой аренды.

Главным признаком финансовой аренды в МСФО является переход рисков и выгод, связанных с активом, к арендатору. Если это условие не выполняется, то она считается операционной. Риски включают возможность потерь из-за простоя или технологического устаревания актива, а также из-за колебаний прибыли при изменении экономических условий. Выгоды могут связываться с ожиданием прибыльной работы в течение срока службы актива, прибыли от повышения его стоимости или от реализации в размере его ликвидационной стоимости.

Финансовая аренда предполагает перевод права собственности на арендуемое имущество. Если арендуемое имущество переходит в собственность арендатора, то им начисляется амортизация по обычным для него ставкам. Если же перехода права собственности нет, то амортизация начисляется арендатором в течение срока аренды согласно контракту [31].

В РПБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не сути отношений сторон. Термин «финансовая аренда» (лизинг) определен законодательством. В соответствии с законодательством по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются ими в договоре. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются ими в договоре.

Основные причины возникновения финансовой аренды согласно МСФО 17 представлены в соответствии с таблицей 5.

Таблица 5 – Способы возникновения финансовой аренды согласно МСФО 17

В МСФО в отличие от российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) экономическое содержание превалирует над юридическим оформлением сделки.

Иными словами, в соответствии с МСФО лизингом признаются арендные отношения, при которых существенная часть выгод и рисков переходит на лизингополучателя, в то время как в российском учете сделка может быть классифицирована как лизинговая при наличии договора лизинга, соответствующего требованиям Гражданского кодекса РФ [59].

Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ представлено в соответствии с таблицей 6.

Таблица 6 – Сравнение основных положений по учету лизинга по МСФО и РСБУ

Рисунок 3 – Классификация лизинга в соответствии с МСФО 17

Классификация лизинга на финансовый и оперативный по

международным стандартом МСФО 17 определяется в соответствии с рисунком 3.

Основные несоответствия между отечественной бухгалтерской процедурой и требованиями МСФО в отношении организации учета операций лизинга заключаются в следующем:

- различия в подходах к выбору балансодержателя имущества;

- различия в порядке начисления и признания лизинговых платежей.

Отчасти эти проблемы и обусловлены отсутствием в Российском законодательстве ПБУ об аренде.

По договору финансового лизинга в российском учете объект лизинга можно учитывать либо на балансе арендатора, либо арендодателя. В МСФО подобное имущество учитывает только арендатор, для того чтобы дать более точную оценку его активов и обязательств.

Так же существует ряд различий в порядке начисления и признания арендных (лизинговых) платежей. В соответствии с требованиями МСФО единичный арендный платеж на самом деле состоит из двух элементов, имеющих разную экономическую природу и соответственно разный порядок признания и отражения в учете.

Значит, арендный платеж включает часть погашаемого долга и процентную составляющую. Согласно пар. 25 МСФО (1А5) 17 финансовые (процентные) платежи должны распределяться по периодам таким образом, чтобы получалась постоянная процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода [20].

Что означает, что проценты по договору лизинга в МСФО учитывают не равномерно (как в российском учете), а в зависимости от суммы непогашенного основного долга. Проценты считают по сложной ставке, при этом используют актуарный или кумулятивный метод их расчета [19].

Основные признаки договора лизинга согласно МСФО и РСБУ определяются в соответствии с таблицей 7.

Таблица 7 – Признаки договора лизинга

Правила отражения финансовой аренды в российском учете и по международным стандартам рассмотрены в соответствии с таблицей 8.

Таблица 8 – Отличия в учете аренды у арендодателя по российским и международным стандартам

МСФО требуют отражения суммы, которая причитается от арендатора при финансовой аренде, по статьям дебиторской задолженности в размере чистой инвестиции в аренду. В любой момент данная сумма будет представлять собой общую сумму минимальных будущих арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости за минусом общего дохода, относящегося к будущим периодам.

В соответствии с МСФО в минимальные арендные платежи арендодателю включаются гарантии арендатора или сторон, связанных с арендатором, или гарантии несвязанных третьих сторон.

Общий доход распределяется между основной суммой платежей и финансовым доходом с тем, чтобы обеспечить постоянную норму доходности. Первоначальные прямые затраты должны амортизироваться в течение срока аренды. МСФО и требуют применения метода чистых инвестиций для распределения общего дохода, который исключает эффект денежных потоков от налогообложения и финансирования арендных операций.

В соответствии с РПБУ лизингодатель учитывает имущество, переданное по договору финансовой аренды, либо в качестве доходных вложений в материальные ценности (статья долгосрочных активов) (если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя), либо в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов (если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя). Дисконтирование задолженности не производится. Доход не разделяется на финансовый доход и возмещение основной суммы долга.

В соответствии обеими системами бухгалтерского учета активы, арендованные в рамках операционной аренды, должны отражаться арендодателем в составе основных средств и амортизироваться в течение срока полезной службы. Доход от сдачи в аренду обычно отражается по прямолинейному методу в течение срока аренды.

В соответствии с МСФО арендодатель должен признавать совокупную стоимость предоставленных льгот как уменьшение дохода от сдачи в аренду в течение срока аренды по прямолинейному методу. В РПБУ аналогичные правила не установлены.

Определение отличительных особенностей в организации учета лизинговых операций в финансовой отчетности лизингодателя в свете требований МСФО значительно упростит процесс перехода на международные стандарты, что в свою очередь позволит компаний привлечь зарубежных инвесторов

Рассмотрим трансформацию финансовой отчетности в соответствии с МСФО как инструмент привлечения внешнего финансирования для лизинговой компании.