Методики трансформации финансовой отчетности отраслевых предприятий

есмотря на единообразие принципов МСФО, существуют отрасли, в силу своей специфики требующие дополнительного нормативного регулирования. Это такие направления, как сельское хозяйство, страхование, банковское дело и т.д. Для них принимаются специализированные стандарты, регулирующие учет только им присущих операций. Вот почему не представляется возможным сформировать такую методику трансформации финансовой отчетности, которая носила бы универсальный характер. В силу того, что каждая отрасль имеет свою специфику учета хозяйственных операции, определим методики трансформации финансовой отчетности для некоторых из них.

Трансформация отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО

На сегодняшний день трансформацию отчетности, как четкую последовательность необходимых и достаточных операций для приведения бухгалтерской финансовой отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО, - используют практически все крупные ресурсодобывающие предприятия, которым в силу разных причин необходима отчетность по МСФО.

На самом первом этапе трансформации отчетности, составленной по РСБУ, в формат МСФО следует руководствоваться требованиями МСФО 1 (IFRS 1) «Первоначальное принятие международных стандартов финансовой отчетности».

Следует обратить особое внимание на то, что правила МСФО 1 (IFRS 1) запрещают ретроспективное использование международных стандартов в тех случаях, когда такое применение требует суждения руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и их результат известен.

Рассмотрим, как можно осуществить трансформацию отчетности ресурсодобывающего предприятия в формат МСФО.

При составлении баланса ресурсодобывающего предприятия необходимо выделить затраты, которые относятся к разведке и разработке. В баланс вводится новая строка «Затраты на разработку». В состав данной статьи должны войти все затраты, понесенные ресурсодобывающим предприятием, на разведку и разработку месторождения, т.е. учитываются не только затраты текущего года, но и предшествующих лет.

В соответствии с экономической сущностью часть статей: основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство, все прочие статьи должны быть отнесены на расходы будущих периодов. Все указанные статьи должны быть отнесены на статью «Затраты на разработку месторождения».

Поскольку Россия до 31.12.2002 считалась страной с гиперинфляцией, к активам, стоящим на балансе ресурсодобывающего предприятия по РСБУ, необходимо применить коэффициенты инфлирования в соответствии с МСФО 29 Следовательно, при составлении бухгалтерской финансовой отчетности в формате МСФО должна быть использована проинфлированная стоимость активов. Дебиторская задолженность показывает квалифицированным пользователям бухгалтерской финансовой отчетности контрагентов, которым был поставлен товар и от которых, соответственно, ожидается получение платежей. Пользователи должны быть проинформированы: с какими именно типами контрагентов взаимодействует данное ресурсодобывающее предприятие. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы.

В соответствии с МСФО убытки должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они фактически были понесены. По сомнительным долгам предприятия необходимо начислить резерв за счет уменьшения прибыли. В каждом конкретном случае величина начисления резерва для целей трансформации отчетности ресурсодобывающего предприятия по РСБУ в формат МСФО определяется индивидуально.

Кредиторская задолженность ресурсодобывающего предприятия должна быть, по аналогии с дебиторской задолженностью, разделена по типам контрагентов. Обычно выделяют: третьи стороны, связанные стороны, внутрифирменные расчеты с компаниями группы.

Также необходимо удостовериться в том, что заявленная кредиторская задолженность не представлена векселями. Векселя выданные представляют собой задолженность ресурсодобывающего предприятия, однако они могут быть переданы и перепроданы данным контрагентом третьим лицам без ведома предприятия. Для отражения векселей вводят специальную строку - «Векселя выданные». Таким образом, в баланс необходимо ввести статью «Векселя выданные» и уменьшить на сумму векселей выданных сумму кредиторской задолженности.

Статья «Векселя выданные» может содержать в себе как векселя, которые будут предъявлены ресурсодобывающему предприятию для оплаты, так и такие, по которым срок исковой давности истек и они уже никогда не смогут быть предъявлены, поэтому должны быть списаны на статью дохода. Признание дохода по таким векселям должно производиться в том периоде, когда истек срок исковой давности (3 года).

Итак, мы рассмотрели примеры корректировок для статей баланса для приведения его в формат МСФО. Теперь рассмотрим пример возможных корректировок для отчета о прибылях и убытках.

Для того чтобы скорректировать капитал и прибыль ресурсодобывающего предприятия за отчетный период, необходимо:

- повторить в текущем году корректировки предыдущих периодов, если в предыдущих периодах составлялась отчетность данного ресурсодобывающего предприятия по стандартам МСФО, так как данные учета по РСБУ не содержат в себе корректировок предыдущих периодов по МСФО;

- осуществить корректировки текущего года.

Корректировка добавочного капитала понятна - на данную сумму корректируется прибыль. Корректировка предыдущего периода нуждается в пояснении. Прибыль текущего года корректируется на сумму нераспределенной прибыли предыдущего года:

Приведенные корректировки представляют собой наиболее актуальные практические примеры применения схемы трансформации бухгалтерской финансовой отчетности ресурсодобывающего предприятия, составленной по РСБУ, в формат МСФО. Исходя из рассмотренного примера, а также из практического опыта трансформации отчетности в формат МСФО, основной показатель прибыли ресурсодобывающего предприятия в отчетности по РСБУ сильно завышен, а применение требований МСФО приводит в конечном итоге к реальному показателю прибыли, который оказывается значительно меньше.

Современные тенденции глобализации и международной интеграции вызывают необходимость создания единой системы учета и составления бухгалтерской финансовой отчетности для ресурсодобывающих предприятий такой системой и становятся МСФО. Однако в рамках МСФО имеется огромное поле для деятельности в направлении разработки и совершенствования стандартов и положений по учету в ресурсодобывающих отраслях. А это значит, что направление учета в рамках МСФО на ресурсодобывающих предприятиях является на сегодняшний день перспективным и многообещающим с позиции новаторства и реализации идей.

Представленные примеры трансформации свидетельствуют о том, что построение эффективной модели хозяйствования в рамках отдельного ресурсодобывающего предприятия (или целого ресурсодобывающего холдинга), основанное на МСФО, способствует более адекватному, надежному и достоверному представлению информации, как для внутренних, так и для внешних квалифицированных пользователей бухгалтерской финансовой отчетности.

Трансформация финансовой отчетности страховых компаний

Подготовка отчетности в соответствии с МСФО страховыми компаниями достаточно сильно отличается от других сфер бизнеса. Ее сложность заключается не только в специфике страховой отрасли, но и из-за отсутствия международного стандарта для отражения договоров страхования.

Поскольку страховые операции очень специфичны, то ни один из существующих МСФО не может быть использован как руководство для подготовки отчетности страховой организации. Пробелы МСФО в части отражения договоров страхования восполняются другими стандартами, например US GAAP. Основные правила учета страховых продуктов и перестрахования затрагиваются в следующих SFAS:

- SFAS 60: Учет и отчетность страховой организации (Accounting and Reporting by insurance Enterprise)

- SFAS 97: Учет страховыми организациями долгосрочных контрактов и финансовых результатов от продажи инвестиций (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Contracts and for Realized Gains and Losses from the sales of Investments)

- SFAS 113: Учет и отчетность операций по перестрахованию краткосрочных и долгосрочных контрактов (Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts)

- SFAS 120: Учет и отчетность долгосрочных договоров страхования жизни и определенных долгосрочных контрактов с участием в прибыли (Accounting and Reporting by Mutual Life and Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts).

Основной стандарт, который затрагивает большинство вопросов по отражению страховых операций, SFAS 60. В нем оговорены основные правила учета краткосрочных видов страхования и классического страхования жизни. Операции, которые непосредственно не связаны с учетом договоров страхования, отражаются в соответствии с уже существующими МСФО[61].

Особое значение для страховых компаний имеет применение МСФО (IAS) «Нематериальные активы». Страховой бизнес требует значительных затрат в связи с внедрением программного обеспечения для учета операций, связанных с введением ОСАГО, развитием страхования жизни, а также других новых видов страхования.

Согласно МСФО 38 затраты, связанные с разработкой нематериальных активов, могут быть капитализированы, что может оказать влияние на финансовый результат компании, поскольку данные затраты будут включены в стоимость создаваемого программного продукта и отражены в активах компании. Капитализированная сумма будет переносить свою стоимость на затраты путем амортизации стоимости активов в течение срока полезного использования.

При первом применении МСФО страховые компании должны руководствоваться МСФО (IFRS) 1, который вступил в действие с 1 января 2004 года.

Бухгалтерский баланс страховой компании на начало периода, впервые подготовленный в соответствии с МСФО (IFRS):

- исключает все нематериальные активы и прочие нематериальные позиции, не отвечающие критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, на дату перехода на МСФО;

- включает все нематериальные активы, отвечающие критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 38 на эту дату, за исключением нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний и не отраженных в консолидированном бухгалтерском балансе компании-покупателя в соответствии с ранее применявшимися РПБУ, а также не отвечающих критериям признания, указанным в МСФО (IAS) 38, в собственном (неконсолидированном) бухгалтерском балансе приобретенной компании.

Основные критерии признания, установленные стандартом МСФО (IAS) 38, требуют, чтобы компания отражала нематериальный актив тогда и только тогда, когда существует вероятность, что будущие экономические выгоды, относящиеся к этому активу, будут поступать в компанию и стоимость актива может быть надежно оценена.

МСФО (IAS) 38 также дополняет эти два критерия более конкретными условиями для нематериальных активов, которые разрабатываются сотрудниками компании.

Таким образом, даже если компания ретроспективно приходит к выводу о том, что существует вероятность будущего поступления экономических выгод от нематериального актива, разработанного сотрудниками компании, и она способна надежно определить соответствующие затраты, МСФО (IAS) 38 запрещает капитализировать затраты, понесенные до той даты, когда компания одновременно:

- делает вывод о существовании вероятности поступления в компанию будущих экономических выгод от этого актива на основании оценки, сделанной и задокументированной на дату этого вывода;

- имеет надежную систему накопления затрат по нематериальным активам, разработанную сотрудниками компании, в тот момент, когда эти затраты понесены, или вскоре после момента понесения этих затрат.

Страховая организация соблюдает требования МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» при первом применении.

Когда страховая организация впервые подготавливает бухгалтерский баланс на начало периода по МСФО, она применяет МСФО 29 ко всем периодам, в течение которых экономика валюты оценки или валюты представления была гиперинфляционной.

В связи с тем, что большинство страховых компаний формировали свой уставный капитал в период, когда российская экономика по всем признакам находилась в состоянии гиперинфляции, он должен быть оценен с учетом текущей покупательной способности денег на отчетную дату.

Ключевым понятием для определения выручки страховых компаний является «значительный страховой риск». В соответствии с данным понятием те договоры, которые не переносят значительный страховой риск со страхователя на страховщика, будут отражаться как финансовые инструменты.

Например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования могут быть расценены как инвестиционные контракты и должны классифицироваться как финансовые инструменты, и в этом случае необходимо применять МСФО 39.

Сервисные или административные договоры также должны учитываться отдельно, поскольку в большинстве случаев такие договоры не подразумевают принятия страховщиком значительного страхового риска, например, обязательное медицинское страхование. Эти операции должны отражаться в соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Премии по договорам, которые являются инвестиционными или сервисными, не должны отражаться как страховые. Эти премии должны исключаться из статьи «Страховые премии». Их необходимо для достоверного представления информации о доходах страховой компании переносить в раздел отчета о прибылях и убытках «Прочие доходы».

При разработке учетной политики по МСФО страховая организация должна провести ревизию всех договоров на предмет принятия на себя значительного страхового риска по ним. В том случае, если договор таковым не является, он должен учитываться и отражаться в финансовой отчетности согласно правилам МСФО 18 и МСФО 39. Основные правила признания выручки от оказания услуг изложены в пункте 20 МСФО 18.

Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно оценен, выручка от этой сделки должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

- стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

- затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Соответственно проведенной ревизии доходы по договорам медицинского страхования признаются как комиссионное вознаграждение, затем исключаются из строки «Страховые премии по страхованию иному, чем страхование жизни» и переносятся в «Прочие доходы» с расшифровкой отдельной строкой — «Договоры страхования».

Поэтому по строке «Страховые премии» указываются суммы премий по договорам страхования, установленные правилами МСФО (IFRS) 4, параграф 24.

Финансовые инструменты: признание и оценка (МСФО 39) Страховая компания отражает и производит оценку всех финансовых активов и финансовых обязательств в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, согласно МСФО (IAS) 39.

При подготовке первого бухгалтерского баланса на начало периода в соответствии с МСФО (IFRS) компания применяет критерии, указанные в МСФО (IAS) 39, для выявления тех финансовых активов и обязательств, которые оцениваются по справедливой стоимости, и тех из них, которые оцениваются по амортизированным затратам.

В частности:

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 90 МСФО (IAS) 39 классификация финансовых активов как инвестиций, удерживаемых до погашения, выполняется на основании их отнесения к этой категории при применении компанией МСФО (IAS) 39, отражающего намерения и возможности компании на дату перехода на международные стандарты;

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 категория «ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией» относится к обязательствам, существующим на момент их предоставления;

- в соответствии с параграфом 10 МСФО (IAS) 39 производные финансовые активы и производные финансовые обязательства всегда считаются удерживаемыми для торговли. В результате компания производит оценку всех производных финансовых активов и производных финансовых обязательств по справедливой стоимости;

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 107 МСФО (IAS) 39 компания квалифицирует непроизводный финансовый актив или непроизводное финансовое обязательство в бухгалтерском балансе на начало периода, впервые подготовленном в соответствии с МСФО, как удерживаемые для торговли, только если этот актив или обязательство были приобретены или понесены главным образом для целей продажи или обратной покупки в ближайшем будущем или составляли на дату перехода на МСФО часть портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, управление которыми производилось совместно и в отношении которых существуют свидетельства о стремлении к получению прибыли в краткосрочной перспективе;

- для обеспечения соблюдения требований параграфа 10 МСФО (IAS) 39 к категории финансовых активов, предназначенных для продажи, относятся финансовые активы, не отнесенные ни к какой из перечисленных выше категорий.

В учетной политике по МСФО страховые компании должны отразить не только правила оценки и классификации финансовых инструментов, но и метод учета. Имеющие регулярный характер операции по покупке или продаже финансовых активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату расчетов.

Используемый метод учета необходимо применять последовательно для всех покупок и продаж финансовых активов, принадлежащих к одной и той же категории финансовых активов.

Трансформация финансовой отчетности туристических компаний

- Основные стандарты, которыми руководствуются туристические фирмы:

- положения МСФО 1 «Первое применение МСФО» при использовании стандартов впервые. Формируется вступительный баланс, в котором все активы и обязательства компании отражаются в соответствии с международными стандартами. Составляется учетная политика, которая затем применяется от периода к периоду;

- МСФО 18 «Выручка» - для правильного и своевременного отражения выручки от продажи туров. При этом выполняется принцип консерватизма: анализируют частоту отказа от путевок и возврата денег, случаи, когда турфирма не может обеспечить оплаченный объем услуг и по собственной инициативе возвращает деньги, предоставляют гарантийные обязательства по путевкам. В параграфе 26 МСФО 18 говорится, что, когда исход сделки, включающей в себя оказание услуги, не может быть оценен с достаточной степенью надежности, выручка должна быть признана только в той степени, в которой затраты по данным услугам являются возмещаемыми. Если туристическая компания не организует путешествия, а лишь выступает агентом по распространению путевок других компаний, то в качестве выручки признается только агентское вознаграждение. Момент признания выручки аналогичен моменту признания при оказании самостоятельных услуг;

- МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» используется для формирования резервов по обязательствам в будущем, которые с большой долей вероятности будут созданы исходя из гарантийных обязательств по путевкам, судебных разбирательств и т.п. Например, резерв должен признаваться, если условия проживания не соответствовали заявленным и клиент будет требовать возмещения;

- в случае возникновения любых вопросов, на которые в тексте МСФО нет конкретного ответа, руководствуются Концепцией МСФО либо отраслевыми стандартами, например US GAAP или РСБУ, в той части, в которой они соответствуют определениям и логике международных стандартов.

Основной вид деятельности турагентов и туроператоров - это продвижение и реализация туристского продукта. Как правило, продукт включает перелет до страны назначения и обратно, трансфер между аэропортом и отелем, а также проживание и питание в отеле. Однако ни туроператор, ни турагент эти услуги не оказывают. Объектом реализации у туристических компаний является право на получение туристских услуг. Туроператор приобретает право на услуги, входящие в тур, на основании договоров с компаниями, которые их представляют (авиакомпаниями, транспортными компаниями, отелями). В свою очередь турагент приобретает права на услуги у оператора, а турист - у турагента. С этой точки зрения право на туристские услуги - это своего рода товар, производителем которого являются отели, транспортные и авиакомпании. Оптовыми покупателями такого товара являются туроператоры, которые реализуют его через сеть розничных магазинов турагентов.

Туроператор подтверждает турагентству право на тур путем бронирования, после чего к агентству переходят все риски и выводы по туру. Поэтому оператор в момент подтверждения отражает выручку в соответствии с МСФО (1А5) 18 «Выручка», а агентство отражает поступление товара согласно МСФО 2 «Запасы».

Отражение в качестве выручки полной стоимости туров позволяет сравнивать данные отчетности туроператора с финансовыми показателями других компаний туристической отрасли (туроператоров) и розничных сетей, реализующих иные товары. Это имеет большое значение для инвесторов как основных пользователей отчетности по МСФО, особенно при осуществлении компанией IРО.

В туристических компаниях, особенно у турагентов, доля материальных активов, в том числе основных средств, в общей стоимости активов обычно невысока, поскольку это главным образом офисное оборудование. Исходя из принципа существенности, учет основных средств во многих компаниях ведется по исторической стоимости, поскольку переоценка справедливой стоимости основных средств и их реальных сроков службы не влияет на экономические решения на основании отчетности, и при этом является достаточно трудоемкой Нематериальные активы компания учитывает в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» [43].

Полученные нами результаты в очередной раз доказывают отсутствие универсальной методики трансформации финансовой отчетности компаний, отраслевая специфика учета хозяйственных операции оказывает свое влияние на процесс трансформации. Вот почему одной из задач данной дипломной работы и является разработка методики трансформации отчетности для лизинговых компаний, с учетом специфики деятельности и анализа существующих способов трансформации.