Специфика применения отраслевых стандартов

Следует отметить, что комитет по разработке Международных стандартов финансовой отчетности в целях унификации учета хозяйственных операций разработал ряд отраслевых стандартов, имеющих узкую направленность в применении. К таким стандартам относятся: МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО, МСФО 11 «Договоры подряда», МСФО 6 « Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов». К ним же и относится МСФО 17 «Аренда».

Рассмотрим более подробно специфику применения каждого из них.
МСФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.

МСФО 41 применяется для учета биологического актива ( биологическим активом считается животное или растение ) и сельскохозяйственной продукции, т. е . продукции , полученной от биологических активов на момент ее сбора . Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий международный стандарт финансовой отчетности .

Согласно МСФО 41 сельскохозяйственная продукция – это продукция, собранная с биологических активов компании.

Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая , за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы (если они используются более чем один год) и текущие (с жизненным циклом менее года) биологические активы.

Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка. Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене сельскохозяйственной продукции, биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов (без учета транспортных расходов).

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.

Прибыль может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива, например при рождении теленка.

Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.

В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно. При выверке следует учитывать:

- прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;

- прирост стоимости в связи с покупками активов;

- уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;

- уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;

- прирост стоимости в результате объединения бизнеса;

- чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;

- прочие изменения.

Если невозможно определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности, то биологический актив должен оцениваться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. Как только появляется возможность определить справедливую стоимость биологического актива с достаточной степенью достоверности, компании следует сразу же перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

В стандарте не устанавливается четкий порядок учета последующих затрат, связанных с биологическими активами.

На практике применяются следующие подходы по учету затрат на производство биологических активов и сбор урожая с биологических активов:

- затраты на производство биологических активов и сбор урожая с биологических активов относятся на расходы в момент их возникновения;

- затраты, которые приводят к увеличению числа биологических активов, находящихся в собственности или под контролем компании , добавляются к балансовой стоимости актива .

На основании МСФО 41 безусловная государственная субсидия, связанная с биологическим активом, должна признаваться в качестве дохода того отчетного периода, в котором она становится дебиторской задолженностью (т.е. подлежит получению). Условная субсидия должна признаваться в качестве дохода, когда будут выполнены все условия.

При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:

- совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;

- изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;

- описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);

- для каждой группы – разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.

Компаниям следует дать следующую информацию:

- характер своей деятельности по каждой группе биологических активов;

- нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:

- к каждой группе биологических активов компании в конце периода;

- объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода

МСФО 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов». Для целей учета деятельность по добыче природных ресурсов можно разделить на несколько этапов:

1. Предразведывательная деятельность вплоть до приобретения юридических прав на пользование определенным участком недр.

2. Работы по разведке и оценке запасов природных ресурсов на данном участке.

3. Разработка месторождения и добыча ресурсов.

4. Рекультивация участка после окончания добычи.

Данные этапы могут следовать друг за другом, а могут частично пересекаться. Согласно МСФО 6 предприятия должны идентифицировать и раздельно учитывать затраты, относящиеся к каждому этапу деятельности.

В стандарте определяется порядок учета затрат на этапе разведки и оценки минеральных ресурсов. Затраты, произведенные на предразведывательном этапе, не могут капитализироваться в силу высокой степени неопределенности будущих работ по добыче ископаемых, они включаются в состав текущих расходов по мере их возникновения. Учет на этапе разработки производится на основании общих принципов МСФО и положений МСФО 38. Обязательства связанные с восстановлением участка, отражаются в соответствии с МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В редких случаях в затраты на разведку и оценку могут входить затраты, понесенные до получения юридических прав на разведку территории, в том числе и фактическая стоимость самой лицензии и затрат, непосредственно связанных с ее приобретением.

При капитализации затрат на разведку и оценку в качестве актива данный актив должен первоначально оцениваться по фактической стоимости. Капитализируемые затраты должны быть выделены и в зависимости от их характера отнесены либо к материальным активам (основным средствам), либо к нематериальным. Принятый порядок классификации активов разведки и оценки в качестве основных средств или нематериальных активов должен применяться последовательно от одного учетного периода к другому, а также в отношении сходных статей затрат и видов деятельности (МСФО 8). После первоначального признания активы оцениваются предприятием с применением модели либо фактической стоимости, либо переоцененной стоимости, основываясь на положениях МСФО 16 или МСФО 38 соответственно. Использование модели переоцененной стоимости может быть оправданно лишь в отношении материальных активов, справедливая стоимость которых оценивается с определенной степенью надежности. Для нематериальных активов справедливую стоимость часто определить практически невозможно ввиду отсутствия активного рынка, а значит, последующая оценка будет производиться по фактической стоимости.

Классификация объектов в качестве активов по разведке и оценке, как уже отмечалось, производится только до наступления этапа разработки ресурсов, то есть до того момента, когда получено обоснованное подтверждение технической осуществимости коммерческой целесообразности добычи ресурса. Перед изменением классификации все активы в обязательном порядке должны пройти тест на обесценение.

Во-первых, добывающее предприятие не обязано выявлять наличие признаков обесценения активов по состоянию на каждую отчетную дату. Процедура проводится только в случае, когда появляется информация, указывающая на факт возможного обесценения. Более того, МСФО 6 приводит специфические отраслевые признаки обесценения активов.

Во-вторых, для целей проверки активов на предмет обесценения стандарт разрешает объединять в одну группу несколько генерирующих единиц при условии, что группа не превысит по размерам величину сегмента. Способ распределения активов на группы генерирующих единиц закрепляется в учетной политике предприятия.

Предприятия, применяющие МСФО 6, обязаны отдельно раскрывать в финансовой отчетности информацию о деятельности по разведке и оценке природных ресурсов. Активы, использующиеся для разведки и оценки, должны показываться как отдельный класс. Применительно к ним необходимо выполнять все требования по раскрытию информации, установленные МСФО 16 и МСФО 38. Предприятие обязано сообщить пользователям финансовой отчетности, какая учетная политика принята в отношении затрат на разведку и оценку, и раскрыть суммы доходов, расходов, активов, обязательств, потоков денежных средств, связанных с деятельностью по разведке и оценке природных ресурсов [62].

МСФО 11 «Договоры подряда». При отражении в финансовой отчетности результатов работы по строительным договорам важно придерживаться принципа осмотрительности, заложенного в МСФО 11 «Договоры подряда». Каждый договор нужно анализировать, и в зависимости от полученных результатов использовать один из трех вариантов признания выручки и расходов. Учет следует вести по каждому договору отдельно, чтобы убыток по одному не компенсировался прибылью по другому.

Работы по договорам подряда, связаны с большой долей неопределенности, которая возникает из-за частых отклонений от запланированных сроков выполнения работ и изменения их сметной стоимости. Кроме того, строительные организации получают авансовые платежи от заказчиков или несут убытки из-за собственных ошибок, поэтому при составлении отчетности бухгалтеру такой организации необходимо оценивать финансовый результат по каждому договору.

Сложности при реализации строительных проектов могут возникать по целому ряду внешних (не зависящих от компании) и внутренних причин:

- государственное администрирование (процесс получения разрешения на строительство зданий может длиться несколько лет);

- неграмотное составление и несвоевременное представление проектно-сметной документации, которую заказчик передает подрядчику;

- уникальность каждого строительного проекта;

- отсутствие должного планирования, связанное с недостаточно высокой квалификацией сотрудников, и т.д.

Отличительной особенностью договоров подряда является длительный характер их исполнения. Обычно дата подписания договора и дата окончательного завершения работ оказываются в разных отчетных периодах, поэтому при определении момента признания выручки и затрат и распределении их по отчетным периодам часто возникают сложности.

МСФО 11 выделяет два типа договоров, при этом критерием классификации является способ определения его цены: договор с фиксированной ценой и договор «затраты плюс».

При заключении договоров на строительство заказчик и подрядчик определяют цену контракта исходя из будущих затрат на строительство.

Величина признания выручки и расходов в финансовой отчетности за отчетный период зависит от ожидаемых по данному договору финансовых результатов (прибыль, убыток или нет надежной оценки) и стадии завершенности работ.

Договор является прибыльным, если по нему существует вероятность получения экономических выгод. Согласно пар. 29 МСФО (1А5) 11 это возможно, если договор устанавливает:

- законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

- предполагаемое встречное удовлетворение подрядчика (его вознаграждение по договору, то есть выручку);

- форму и условия расчетов по договору.

Этапы отражения договоров подряда в отчетности:

1. Определение типа договора подряда (с фиксированной ценой или «затраты плюс»).

2. Определение объекта учета (объединение/разделение договоров в случае необходимости).

3. Расчет доходности договора подряда.

4. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике организации.

5. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в отчет о прибылях и убытках.

6. Отражение полученных данных в отчете о прибылях и убытках, раскрытие дополнительной информации в примечаниях.

Для отражения финансового результата по договорам, необходимо по каждому оценить степень завершенности работ и в соответствии с полученным результатом признать выручку и затраты. Такой способ позволяет получить достоверную информацию о продвижении работ по договору подряда и результатах деятельности за отчетный период. Стадия завершенности работ может быть определена с помощью:

- удельного веса фактически понесенных затрат в расчетной величине общих затрат по данному договору;

- инспектирования, аналитических отчетов о выполненной работе;

- обзора физической завершенности части работ по договору.

Предприятие самостоятельно выбирает один из методов оценки, основываясь на характере своей деятельности и объективности получаемых результатов. Выбранный метод должен быть отражен в учетной политике компании и применятся последовательно. В примечаниях к отчетности строительная организация должна дать пояснения относительно методологии учета договоров подряда и раскрыть дополнительную информацию, которая может быть полезной для потенциальных инвесторов компании.

Помимо этого, важной для инвестора информацией являются сведения о том, как происходит финансирование объекта строительства, ведется ли оно за счет собственных средств строительной организации либо средств заказчиков и инвесторов. Для этого в финансовой отчетности полезно раскрывать информацию о суммах полученных авансов и инвестиций по строящимся объектам, о суммах задолженности заказчиков и инвесторов за выполненный объем работ, а также о суммах, отраженных по строке баланса «Незавершенное строительство». Из данной информации пользователь отчетности может сделать вывод о востребованности продукта на рынке. Если суммы незавершенного строительства, особенно жилищного, велики, это означает, что привлечение дольщиков, приобретающих квартиры в строящемся доме, идет медленнее, чем осуществляются вложения в объект строительства, С одной стороны, это может свидетельствовать о невысоком спросе, с другой, такая тенденция может быть следствием политики предприятия, привлекающей дольщиков на последнем этапе строительства или после его окончания.

Чтобы повысить привлекательность своей отчетности, в некоторых случаях полезно раскрыть в примечаниях к отчетности информацию об инвесторах и заказчиках строительства. Инвесторы настороженно относятся к компаниям, работающим в основном с бюджетными заказами, так как рентабельность этих договоров невелика, и положительно оценивают информацию о том, что инвестиционный портфель строительной компании диверсифицирован и привлечены различные заказчики и инвесторы. В таком случае риск ухудшения стабильности из-за потери одного инвестора минимален. Если у строительной организации заключен договор с крупным инвестором и доля этого договора в портфеле инвесторов велика, то пользователи будут пристально следить за развитием именно этого проекта компании.

Для инвесторов важна информация о длительности производственного цикла. Сведения о том, что компания стремится сократить длительность производства строительных работ, улучшает технологию производства с целью повысить производительность и качество строительных работ, увеличат ее инвестиционную привлекательность.

Строительная организация может отражать в своей отчетности любую информацию, которая, с ее точки зрения, повышает привлекательность отчетности для инвестора. Например, элементы инновационной, ценовой, финансовой или маркетинговой политики.