Тема 6. Этический кодекс аудиторов

Понятие этического кодекса профессиональных бухгалтеров (аудиторов). Структура и содержание этического кодекса аудиторов. Цели и фундаментальные принципы аудиторской деятельности. Использование этических норм в системе регулирования аудиторской деятельности в РФ.

Кроме законодательно закрепленных прав и обязанностей сторон, а также вида и меры ответственности аудитора за некачественное оказание профессиональных услуг, аудиторская деятельность регулируется также общепринятыми в профессиональном аудиторском сообществе этическими нормами.

Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (аудиторов) был впервые разработан Международной федерацией бухгалтеров в 1996 г¹⁵ . Он устанавливает стандарты поведения аудиторов и излагает основные принципы, которые должны соблюдаться аудиторами для достижения общих целей. Аудиторская деятельность определяется, прежде всего, основополагающими нормами этики и морали.

Честность — обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу, а также следование аудитора общим принципам морали.

Порядочность и объективность — обязательность применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению профессиональных вопросов, формированию суждений, выводов, заключений.

Добросовестность — обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.

Профессиональная компетентность. Аудитор должен владеть необходимой суммой знаний и навыков, позволяющих ему квалифицированно, качественно оказывать услуги. Не следует вводить клиента в заблуждение относительно уровня собственного профессионализма в какой-либо области. Профессиональная компетентность может быть подразделена на две фазы — достижение уровня профессиональной компетентности и поддержание этого уровня. В России необходимая квалификация подтверждается наличием аттестата и опыта работы. В рамках постоянного поддержания и повышения уровня профессиональной компетентности аудиторские организации обязаны ежегодно проводить обучение аудиторов в объеме не менее 40 учебных часов с обязательной сдачей экзамена.

Конфиденциальность заключается в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечить сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы (или их копии) как полностью, так и частично, каким-либо третьим лицам, либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согла-сия субъекта или руководителя. В РФ за нарушение этого принципа следует уголовная ответственность, что регулируется статьей 202 Уголовного Кодекса РФ .

Налоговые отношения. При оказании услуг по налогообложению аудитор не должен способствовать фальсификации данных бухгалтерского учета клиента в целях уклонения от уплаты налогов. Любые рекомендации по налогообложения должны быть в письменной форме. Никогда не следует обнадеживать клиентов, что эти рекомендации исключат любые трения с налоговыми органами.

Публичная информация и реклама. В публикациях рекламного характера ее допускается:

— использование средств, наносящих ущерб репутации аудиторской профессии;

— преувеличенное восхваление своих квалификации и опыта;

— пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторам нельзя участвовать в сравнительных исследованиях и определять рейтинг.

Если международные этические нормы отличаются от принятых в той стране, где работает аудитор, он пользуется общим правилом, а именно: выбирает более строгую норму. Разрешение этических конфликтов должно происходить согласно принятому в аудиторской организации порядку. При этом аудитору следует исчерпать все возможности разрешения конфликтов на внутреннем уровне — решение конфликта в процессе осуществления своих профессиональных обязанностей, обсуждение конфликта с начальством разного уровня, консультация у независимого эксперта или представителя профессионально аудиторского объединения. И только после этого, если конфликт все еще остается неразрешенным, аудитор вынужден отказаться от продолжения своей деятельности.

Наиболее важными для практикующих аудиторов являются следующие нормы.

Независимость — заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта. Закон «Об аудиторской деятельности» в статье 12 определяет случаи, в которых аудит не может проводиться:

— если аудитор–учредитель, руководитель, бухгалтер и иное должностное лицо проверяемого экономического субъекта, несущее ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

— если аудитор состоит в родстве или свойстве (родители жены, брат, сестра, дети супругов) с руководством, учредителями, бухгалтерами проверяемого предприятия; 

— если какое-либо должностное лицо организации-аудитора ответственно за ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности проверяемого предприятия или состоит в близком родстве или свойстве с такими специалистами;

— если аудиторская организация является учредителем проверяемого экономического субъекта и (или) экономический субъект является ее учредителем, а также, если они имеют общего учредителя;

— если аудиторская организация или индивидуальный аудитор оказывали услуги в течение 3 лет (либо за период 3 лет, предшествующих периоду) услуги по постановке, ведению или восстановлению бухгалтерского учета, составлению отчетности.

Важность этой нормы для осуществления аудиторской деятельности предопределила ее освещение на самом высоком уровне регулирования аудиторской деятельности в России.

Проблема независимости аудитора от заказчика аудиторской услуги подробно рассматривается и в отечественной, и в международной практике. Здесь существует несколько аспектов.

Во-первых, и, прежде всего, это финансовая независимость от клиента или его дел, более того, и от инвесторов и прочих лиц, заинтересованных в успешности данного клиента. Наряду с другими основаниями и в связи с этим в отечественных федеральных правилах (стандартах) появился новый стандарт «Аффилированные лица» , определяющий круг юридических и физических лиц, взаимосвязанных, т.е. оказывающих влияние на деятель-ность экономического субъекта и испытывающих с его стороны определенное влияние.

Во-вторых, принадлежность к управленческому аппарату экономического субъекта.

В-третьих, оказание экономическому субъекту аудиторских услуг, не совместимых с проведением аудита.

В-четвертых, личные и семейные отношения. Категории семейных отношений, сопряженных с угрозой независимости трактуются в каждой стране по-своему, с опорой на национальные особенности. В России эта трактовка достаточно широка.

В-пятых, независимость размера оплаты услуг аудитора от достижения им результатов, приемлемых для руководства экономического субъекта.

В-шестых, длительные отношения старшего аудиторами с клиентами, которым предоставляются аудиторские услуги. В аудиторских организациях должна осуществляться постоянная ротация старших аудиторов, работающих по заданию, либо должна быть разработана эффективная система контроля качества оказания аудиторских услуг.

Профессиональное поведение заключается в соблюдении аудитором приоритетных общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверии к аудиторской профессии и нанести ущерб ее общественному имиджу.

Отношения между аудиторами. Доброжелательно относиться к своим коллегам, воздерживаться от критики в их адрес, сознательных действий, приносящих ущерб коллегам по профессии. При замене исполнителя аудиторской проверки запрещаются нелояльные действия по отношению к вновь прибывшим аудиторам. Запрещается скрывать причины своей замены и препятствовать новому аудитору в получении исчерпывающей информации о клиенте.

Соблюдение аудиторами этических норм позволяет обеспечить не-обходимое качество предоставления аудиторских услуг, поддерживать высокий общественный имидж профессии, популяризировать профессию в среде студентов и профессионалов-экономистов посредством разъяснения сущности и особенностей аудиторской профессии.

Тема 7. Планирование аудиторской проверки. Общий план и программа аудита

Принципы планирования аудита: комплектность, непрерывность, оптимальность. Разработка общего Плана аудита. Определение ожидаемого объема аудиторской проверки, график и сроки проведения аудита. Составление Программы аудиторской проверки. Экспресс-анализ отчетности аудируемого экономического субъекта. Оценка и согласование существенности и аудиторского риска.

Планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»¹⁸  аудиторы обязаны планировать свою работу. Это обеспечивает соблюдение ряда принципов, закладываемых в процесс оказания аудиторских услуг. и

Процесс планирования аудита базируется на общих и частных принципах аудиторской деятельности.

Общие принципы аудиторской деятельности описаны в федеральном законодательстве, а именно в законе «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ и связаны с основами деятельности аудиторов и аудиторских фирм в России: этическими нормами аудита (прежде всего, независимость); правами, обязанностями и ответственностью сторон в процессе проведения аудита.

Частные принципы осуществления планирования аудиторской проверки — комплексность, непрерывность и оптимальность определяют подход к планированию, его содержание и значение для качественного проведения аудита.

Соблюдение принципа комплексности означает, что все этапы аудита взаимоувязаны и согласованы, как в общем плане, так и в программе аудита. Комплексность планирования важна как для аудиторов, так и для проверяемых экономических субъектов, с руководством которых согласовываются планируемые процедуры, поскольку дает четкое представление аудиторам об объемах, сроках и интеллектуальных затратах на каждый из участков аудита, а также позволяет избежать конфликтных ситуаций и недопонимания между сторонами.

Непрерывность планирования выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по сегментам аудита. Аудит отдельных сегментов может осуществляться параллельно, тогда как первоначальный и завершающий этап дол-жен осуществляться совместными усилиями всех аудиторов.

Оптимальность планирования означает возможность гибкой под-стройки плана и программы аудита с учетом возникших затруднений, а также соблюдение принципа соответствия временных и интеллектуальных затрат задаваемой степени достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. п

В процессе планирования аудиторы составляют два документа: общий план аудита и программу аудита.

При составлении общего плана аудита учитываются все показатели, выявленные на этапе предварительного планирования, подробно рассмотренные в теме 4. Факторы, определяющие деятельности экономического субъекта, выделенные и систематизированные в процессе подготовки к заключению договора на оказание аудиторских услуг, находят отражение в общем плане аудита, выносятся в пункты плана, закладываются в основу

аудиторской проверки. Итак, разработку общего плана аудита определяет следующее:

— понимание бизнеса экономического субъекта;

— определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность экономического субъекта;

— порядок организации и ведения бухгалтерского учета;

— достаточность информации для проведения аудита;

— порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля.

Разработка общего плана аудита состоит из следующих этапов:

21. Анализ представленной информации

32. Определение задач и целей аудита

43. Установление уровня существенности

54. Оценка внутреннего контроля

65. Оценка аудиторских рисков

76. Выбор аудиторского подхода

87. Разработка объема работ и графика проведения аудита

98. Формирование бюджета проекта

109. Управление и контроль качества аудита

Планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения. План согласовывается с руководством экономического субъекта и после соответствующей доработки закладывается в основу составления программы аудита.

Программа аудита представляет собой детализированный перечень и процедуры получения аудиторских доказательств. Она состоит из набора методик аудита сегментов. В рамках программы аудита разрабатываются и осуществляются программа тестов средств внутреннего контроля и про-грамма тестов сальдо и оборотов по счетам, так называемых тестов по существу. Эти программы позволяют проверять и оценить выявленные недостатки и ошибки в системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Обобщение результатов осуществленных тестов производится на заключительном этапе аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или для оценки достижения иной цели аудиторской деятельности.

Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на этапе планирования:

во-первых, выборочной природы аудита через установление планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в теме 8);

во-вторых, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.

Таким образом, программа аудита является, с одной стороны, набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а, с другой, средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ со стороны старшего аудитора и руководителя аудиторской организации.

Общий план и программа аудита могут корректироваться на протяжении всей проверки, учитывая изменяющиеся обстоятельства и неожиданные результаты аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.