Тема 13. Подготовка аудиторского заключения. Виды и структура аудиторского заключения

Понятие аудиторского заключения. Требования, которые предъявляются к аудиторскому заключению федеральным стандартом. Виды аудиторских заключений. Структура аудиторского заключения: вводная часть, часть, описывающая объем аудита и часть, содержащая мнение аудитора. Представление аудиторского заключения клиенту. Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после да-ты составления и представления бухгалтерской отчетности. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта.

Все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия ориентированы на достижение одной цели, а именно – формирование мнения о достоверности финансовой отчетности.

Такое мнение оформляется аудиторским заключением.

В соответствии со стандартом (правилом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»  мнение о достоверности финансовой отчетности должно отражать оценку аудитора соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет в РФ.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для этого аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите». 

В соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета при формировании учетной политики предполагается, что экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Это допущение получило название «допущение непрерывности деятельности».

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» при проведении аудита аудитор исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из этого допущения.

Если в результате аудиторской проверки аудитор обнаружил, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности должно содержат данные сомнения.

Аудиторское заключение должно быть собственноручно и в установленном прядке подписано ответственными лицами аудиторской организации. Подписи должны быть заверены печатью. Аудиторская организация обязана предоставить аудиторское заключение только руководству экономического субъекта. Заинтересованные пользователи не вправе тре-бовать его от аудиторской фирмы. Аудиторское заключение и подтвержденная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обязанности по дальнейшему распространению аудиторского заключения ложатся на руководство экономического субъекта.

Укрупненно структуру аудиторского заключения можно представить так:

Наименование адресата.

Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма, наименование, юридический адрес, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности).

Сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма, наименее, юридический адрес, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности).

Вводная часть аудиторского заключения.

Часть, описывающая объем аудита.

Часть, содержащая мнение аудитора.

Дата аудиторского заключения.

Подпись аудитора.

В вводной части аудиторского заключения указывается период, охватываемый проверкой, состав проверенной финансовой отчетности, раз-деление ответственности между аудируемым лицом и аудитором.

В части, описывающей объем аудита, отмечается:

1. Перечень документов, на основании которых осуществлялся аудит.

2. Факт планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

3. Выборочный характер проведения аудита.

4. Достаточность проведенного аудита для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях...».

Согласно аудиторскому правилу (стандарту) № 6 от 23 сентября 2002 года «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

􀁣 Безоговорочно положительное АЗ (БПАЗ) выдается, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчет-ость дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Чаще всего встречаются ситуации выдачи БПАЗ.

Безоговорочно положительное аудиторское заключение рекомендуется составлять без оговорок и объяснений (как выражение «чистого» мнения.) Ответственность аудиторов за такое заключение может достигать высоких степеней, а потому пользователи получают дополнительную степень уверенности в надежности изучаемой ими информации.

В таком случае сам факт наличия оговорок или объяснительных абзацев, использованных авторами аудиторского заключения, служит при-знаком нестандартной формы аудиторского заключения, поэтому следует внимательно отнестись к содержанию таких оговорок и абзацев. В аудите они именуются отходом от стандартного БПАЗ и выдается модифицированное аудиторское заключение.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

— факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и рас-крытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Таким образом, выбирая форму модифицированного АЗ, его авторы, прежде всего, стремятся выявить самые проблемные области (где риск аудита более высок), а затем они пытаются оценить сущность и уровень той проблемы, с которой они столкнулись, и возможный искажающий эффект влияния этой проблемы на уровень достоверности отчетности клиента в целом.

Существуют несколько главных форм заключений, представляемых в ситуациях, когда потребовалось нестандартное аудиторское заключение:

11. Аудиторское заключение, не влияющее на достоверность финансовой отчетности (с частью, привлекающей вынимание);

22. Аудиторское заключение с оговоркой;

43. Аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения (ОВМ);

54. Отрицательное аудиторское заключение (ОАЗ).

 

Практически в каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с которыми он столкнулся у клиента при выполнении заказа, и обосновать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не в иной форме. И он использует для этого абзац с оговорками.

Существует определяющее для аудитора правило, при котором он должен решиться или не решиться на отход от стандартной формы аудиторского заключения в следующем случае: если проблема, с которой он столкнулся у клиента, оказывает или может оказывать влияние на решения пользователя проверяемой им бухгалтерской отчетности, то аудитор обязан обратить на эту проблему особое внимание пользователей: сделать в заключении соответствующие оговорки.

Определив неизбежность отхода от стандартной формы заключения, аудитор приступает к выбору приемлемых формулировок для абзаца с оговорками. Формулировки эти, как и формулировки стандартного заключения, должны быть, с одной стороны, достаточно однообразными и соответствующими законодательству, а с другой - недвусмысленно и точно отражать сущность причин отхода от стандартного заключения.

Решение аудитора зависит от характера конкретных объективных обстоятельств, с которыми он столкнулся у клиента. А далее оно зависит от той оценки, которую аудитор может дать сложившимся обстоятельствам (позиции администрации, ее ошибкам, отклонениям от нормы и др.) с точки зрения существенности их последствий в утверждениях администрации (в том числе и по всем показателям) о достоверности проверяемой отчетности. Но и на этом шаге, после признания существенности, аудитор продолжает моделировать последствия выявленных обстоятельств, ошибок и неточностей, поскольку они могут влиять или не влиять на достоверность отчетности в целом.

1. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

В этой части указывается на существование неопределенного обстоятельства (например, неоконченного судебного разбирательства). В случае определяющего характера этой неопределенности или большого их числа, аудитор может отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности вместо включения в аудиторское заключение части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение также при следующих обстоятельствах:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в пункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в пункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

2. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если ау-дитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

3. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в со-стоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

4. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к вы-воду, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможно-го влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию в пояснениях к отчетности.

В аудите как процессе проверки достоверности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности выделяют несколько ключевых дат:

Дата представления АЗ и подтвержденной финансовой отчетности заинтересованным пользователям Х5

Дата подписания АЗ (больше ничего нельзя исправить) Х4

Дата окончания аудиторской проверки Х3

Дата начала проверки Х2

Дата, на которую составляется финансовая отчетность Х1

 

 

Хотя аудиторская проверка ограничена отчетным периодом, и аудиторское мнение также относится к финансовой отчетности за тот же период, аудитор тем не менее должен отразить в аудиторском заключении событий, произошедшие после даты составления и представления финансовой отчетности.

Суть отражения таких событий  заключена в разграничении ответственности между экономическим субъектом и аудитором.

До Х₄ (подписания аудиторского заключения) за выявление существенных явлений несет ответственность аудитор и он обязан осуществить процедуры по обнаружению подобных фактов. Он должен фиксировать эти события в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации к руководству клиента.

Х₄ – Х₅: ответственность за выявленные подобные события и отражение из в финансовой отчетности несет руководство субъекта. Аудитор не обязан выявлять подобные события и осуществлять дополнительные аудиторские процедуры. Но, если аудитору стали известны факты существования подобных событий, он обязан письменно уведомить руководство проверяемого экономического субъекта об этом.

После Х₅ аудитор не несет ответственности за выявление подобных событий, иначе он обязан проводить специальные расследования по их вы-явлению. Но, если ему стали известны факты, он обязан информировать руководство в письменной форме, а в случае отказа вносить соответствующие изменения в финансовую отчетность и/или информировать пользователей финансовой отчетности, то аудитор может рассмотреть вопрос о самостоятельном информировании пользователей.