Нормативное обеспечение аудита

В нормативно-правовой базе аудиторской деятельности, действующей в России, можно выделить пять уровней (табл. 1).

Таблица 1  

Уровни регулирования аудиторской деятельности

Первый уровень включает в себя Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», который относится к основным законодательным актам. Закон определяет место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента. Для РФ это особенно важно, поскольку исторически государственный финансовый контроль превалировал в стране над другими видами контроля. Именно принятие данного закона позволяет считать, что становление аудита в РФ состоялось.

К документам второго уровня, регулирующим аудиторскую деятельность РФ, относятся указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. В частности, это документы в области лицензирования и аттестации аудиторской деятельности, касающиеся особенностей проведения аудита отдельных хозяйствующих субъектов и др. В состав третьего уровня входят федеральные правила (стандарты), которые определяют общие вопросы регулирования аудиторской деятельности, обязательные для исполнения субъектами рынка, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права. В настоящее время Правительством РФ утверждено 31 федеральное правило (стандарты), принятые в соответствии с МСА и требованиями закона об аудиторской деятельности. Кроме того, действуют российские правила (стандарты), утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, принятые до вступления в действие закона.

Четвертый уровень включает в себя внутренние стандарты профессиональный аудиторских объединений.

Пятый уровень состоит из внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита [31, с. 26].

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, регламентирующие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору. С изменением экономической среды аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности [20, с. 68].

На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства качества проведения аудита в суде и установления меры ответственности аудиторов.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители профессии. Они должны выполняться независимо от условий, в которых проводиться аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого [22, с. 18].

Значение стандартов состоит в том, что они:

 - обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

- содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

- помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

- создают общественный имидж профессии;

- обеспечивают взаимосвязь отдельных элементов аудиторского процесса [33, с. 8].

Стандарты аудита могут быть классифицированы по различным группам в зависимости от сферы их применения, назначения и др. (табл. 2).

Таблица 2

Классификация стандартов аудита

В таблице 3 дан перечень Федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Таблица 3

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности

Ряд стандартов аудита являются обязательными: это касается планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения.

Важное значение имеет также Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

Понятие существенности устанавливает размер допустимой ошибки и форму составления аудиторского заключения, а также является исходным и основополагающим для определения объема аудита.

Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности.

Поскольку бухгалтерская отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них по-разному представляет уровень существенности.

Аудиторы используют концепцию существенности как основу планирования проверок при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки, как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; «ожидания» клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора системе внутреннего контроля; принятая на предприятии учетная политика и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и зависит от особенностей клиента: отрасль деятельности, размер предприятия, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и другие. Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отражено в общем плане аудита.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина – это субъективное мнение аудитора о том, что ошибки в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите» аудиторские фирмы  разрабатывают внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

Существует несколько способов расчетов уровня существенности. Рассмотрим 3 наиболее распространенных способа. В соответствии с первым аудитор может выбирать наиболее характерные показатели для конкретного предприятия

В соответствии со вторым рассчитываются несколько показателей, и за основной показатель принимается наименьшая сумма. В таблице 4 представлена информация для расчета уровня существенности ООО «АЗК-Сервис». При заполнении таблицы 4 использованы показатели отчетных форм №1 «Бухгалтерский баланс» на 31.12.2006 г. (приложение 1), №2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2006 год (приложение 2).

Таблица 4

Базовые показатели и установление уровня существенности

для ООО «АЗК-Сервис»

В качестве уровня существенности аудитор выбирает сумму 42,82 тыс. руб.

Третий способ рекомендован в приложении к Российскому правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Если использовать предыдущие данные, то получим следующее:

- расчет среднеарифметического значения уровня существенности (42,95 + 403,68 + 42,82 + 384,46)/4 = 218,48 тыс. руб.;

- расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего (218,48 – 42,82) / 218,48 х 100% = 80,4%;

- расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего (403,68 – 218,48) / 218,48 х 100% = 84,8%;

- поскольку и то, и другое значение существенно отклоняются от среднего, то принимается решение не брать их в расчет. Тогда новое среднеарифметическое значение будет равно (42,95 + 384,46) / 2 = 213,7 тыс. руб.;

- данную величину можно округлить до 200 тыс. руб. (что находится в пределах 20% - данный показатель одобрен в Российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск»).

Если условно предположить, что аудитор может пропустить ошибку на 200 тыс. руб., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом (т.е. и по активу, и по пассиву допустимая равна 100 тыс. руб.). Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок исходя из своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса клиента.

После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельными весами в общем итоге.

Удельный вес уставного капитала в структуре пассива занимает на конец года 0,5%. Уровень существенности: 100 тыс.руб. х 0,5% : 100% = 0,5 тыс. руб.

Удельный вес статьи «Расчеты с учредителями» по выплате доходов составляет 1%. Уровень существенности: 100 тыс. руб. х 1 % : 100% = 1 тыс. руб.

Для расчетов использована таблица 2 «Структура имущества и источников его образования ООО «АЗС-Сервис» в 2006 г.

Для оценки аудиторского риска можно использовать:

- оценочный интуитивный подход;

- количественный подход.

Количественный расчет:

Аудиторский риск = внутрихозяйственный риск х риск средств контроля х риск необнаружения.

В ООО «АЗС-Сервис» на этапе планирования можно оценить внутрихозяйственный риск в 80%, риск средств контроля – 65%; риск необнаружения – 61%. Тогда аудиторский риск = 0,8 х 0,5 х 0,1 = 0,040, т.е. 4%.

Таким образом, в процессе проверки аудитор использует различные нормативно-правовые документы по вопросам правильности применения гражданского права, финансового права. Это: Гражданский кодекс, Налоговый кодекс, закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, методические указания по вопросам учета и отчетности, приказы различных Министерств и ведомств, внутренние документы аудируемой организации. В совокупности эти правовые документы составляют нормативную базу аудита.