Первоначальная оценка.

Объект основных средств, который удовлетворяет критериям признания, должен оцениваться по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость (cost) - сумма уплаченных денежных средств либо их эквивалентов или справедливая стоимость иного возме­щения, отданного для получения актива в момент его приобретения или при создании объекта.

В первоначальную стоимость объекта основных средств включаются:

- покупная цена, в том числе импортные пошлины и не­возмещаемые налоги на покупку (за вычетом торговых скидок);

- прямые затраты по приведению актива в местоположение предполагаемого использования и в рабочее состояние;

- первичная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление площадки, на которой он рас­полагался (соответствующее обязательство возникает на момент приобретения объекта или в результате исполь­зования объекта в течение определенного периода для целей иных, чем производство запасов).

К прямым затратам по приведению актива в местоположе­ние предполагаемого использования и в рабочее состояние отно­сятся, например:

- затраты на вознаграждения работникам, которые не­посредственно связаны с созданием или приобретением объекта основных средств;

- затраты на подготовку площадки;

- первичные затраты на доставку и разгрузку;

- затраты на монтаж и сборку;

- затраты на тестирование оборудования за вычетом пос­туплений от продажи продукции, произведенной в ходе проверки оборудования;

- стоимость профессиональных услуг.

В первоначальную стоимость не входят: затраты на освое­ние новых мощностей, внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукта или ус­луги), затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новыми клиентами (в том числе затраты на обучение персонала), адми­нистративные и общие управленческие расходы.

Можно выделить несколько проблемных ситуаций, связан­ных с определением первоначальной стоимости объектов ос­новных средств.

Ситуация 1. Групповая покупка

Компания приобретает землю и находящееся на ней здание за 200,000 д. е. Поскольку земля как территория не подлежит амортизации, необходимо оба объекта (землю и здание) учесть в отдельности и определить перво­начальную стоимость каждого их них. Для этого используется пропорци­ональный метод на основе информации о рыночной стоимости (или оце­ночной стоимости) каждого объекта.

Предположим, что рыночная стоимость земли составляет 120,000 д.е., а здания — 90,000 д.е. Таким образом, общая рыночная стоимость группы активов равна 210,000 д.е. Удельный вес стоимости земли в общей рыночной стоимости составляет 57%, удельный вес стоимости здания — 43%. На основе этого определяем первоначальную стоимость земли (114000 д.е.) и здания (86000 д.е.).

Если компания приобретает землю и находящееся на ней задание, но собирается снести здание и построить новый объ­ект основных средств, возникает вопрос: куда следует отнести затраты по сносу здания? Эти затраты следует включать в сто­имость земли как невоспроизводимые затраты.

Когда предприятие приобретает участок земли с оврагом (или с холмами), затраты на выравнивание территории необ­ходимо включить в стоимость земли как невоспроизводимые (разовые) затраты.

Ситуация 2. Финансирование приобретения или создания объекта за счет заемных средств.

Если объект основных средств соответствует определению квалифицируемого актива, т.е. требуется значительное время на его приведение в рабочее состояние, то согласно МСФО 23 «Затраты по займам» затраты по займам, непосредствен­но связанные с процессом приобретения или создания тако­го объекта, должны быть капитализированы путем включения в первоначальную стоимость объекта. Проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретаемых или созда­ваемых объектов до тех пор, пока объекты не введены в экс­плуатацию; с этого момента проценты по заемным средствам относятся на расходы текущего периода.

Ситуация 3. Обмен активами

Согласно МСФО 16, если компания получает объект ос­новных средств в результате операции обмена на другой не­денежных актив (или комбинацию денежных и неденежных активов), полученный актив оценивается по справедливой сто­имости, а прибыли или убытки от обмена отражаются в отчете о совокупной прибыли (или в отчете о прибылях и убытках, если он представляется отдельно).

Пример. Компания обменивает оборудование на автотранспортное средство. Пер­воначальная стоимость оборудования составляет 6,000 д.е., накопленная амортизация к моменту совершения операции — 2,000 д.е. Справедли­вая стоимость автотранспортного средства равна 5,000 д.е., компании необходимо осуществить доплату в сумме 500 д.е. В финансовом учете компании операция обмена будет отражена следующим образом:

Дебет счета «Автотранспортное средство» 5,000 д.е.

Дебет счета «Накопленная амортизация (автотранспортное средство)» 2,000 д.е.

Кредит счета «Оборудование» 6,000 д.е.

Кредит счета «Денежные средства» 500 д.е.

Кредит счета «Прибыль от обмена основных средств» 500 д.е.

Определенные затраты возможны в процессе эксплуатации объекта основных средств. Важно разграничивать затраты на текущий и капитальный ремонт.

Затраты на текущий ремонт (ordinary repair) связаны с поддержанием основных средств в рабочем состоянии и обес­печением их функционирования в течение срока полезного использования. Такие затраты относят к текущим расходам и отражают в отчете о совокупной прибыли (или в отдельном отчете о прибылях и убытках).

Пример. Компания произвела затраты на мелкий ремонт оборудования в сумме 100 д.е. В финансовом учете компании записана следующая бухгалтерс­кая проводка:

Дебет счета «Расходы на ремонт оборудования» 100 д.е.

Кредит счета «Денежные средства» 100 д.е.

Затраты на капитальный ремонт (extraordinary repair) свя­заны с модернизацией и реконструкцией объектов основных средств (например, достройкой еще одного этажа здания), в результате которых происходит увеличение срока полезного использования, увеличение производственной мощности, улучшение качества выпускаемой с помощью объектов основ­ных средств продукции, существенное сокращение производ­ственных затрат. Такие затраты капитализируются путем уве­личения балансовой стоимости актива.

Для сравнения отметим, что американские учетные принципы (ГААП США) устанавливают такой порядок учета последующих затрат: затраты, приво­дящие к увеличению срока полезного использования актива, отражают­ся по дебету счета «Накопленная амортизация», а затраты, следствием которых является рост производительности актива, — непосредственно на счете, предназначенном для учета актива, увеличивая его стоимость.

Последующая оценка.

Согласно МСФО 16 компания может выбрать одну из двух моделей последующей оценки объектов основных средств:

модель оценки по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (cost model),

модель оценки по переоцененной стоимости, т.е. справед­ливой стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (revaluation model). Использование данной модели предполагает, что спра­ведливая стоимость поддается надежной оценке.

Если компания выбирает вторую модель, то переоценка должна проводиться на регулярной основе. При этом переоценивается вся группа основных средств, к которой принадлежит объект переоценки. Примерами отдельных групп основных средств являются земля, здания, оборудование, суда, самолеты, авто­транспортные средства, мебель, офисное оборудование.

Увеличение балансовой стоимости в результате переоценки (дооценка) признается в составе прочей совокупной прибыли и накапливается в отчете об изменениях в собственном ка­питале под заголовком «Резерв переоценки» («Revaluation sur­plus»). Уменьшение балансовой стоимости (уценка) относится на финансовый результат (отчет о совокупной прибыли или отдельный отчет о прибылях и убытках).

Сумма дооценки балансовой стоимости объекта основных средств, учтенная в собственном капитале в составе резерва переоценки, может переводиться непосредственно в нерасп­ределенную прибыль при прекращении признания объекта. Часть суммы дооценки может быть переведена в нераспреде­ленную прибыль в процессе использования объекта.

При проведении переоценки объекта основных средств накопленная амортизация на дату переоценки может учитываться с использованием пропорционального метода либо метода прямого списания.

В соответствии с первым методом накопленная амортизация переоценивается пропорционально изменению первоначальной стоимости, в результате балансо­вая стоимость объекта после переоценки равна переоцененной стоимости. Согласно второму методу накопленная амортиза­ция вычитается из первоначальной стоимости и переоценива­ется остаточная стоимость объекта.

Рассмотрим примеры применения этих методов.

Пропорциональный метод:

Фирма «А» 01.01.2014 приобрела оборудование стоимостью $100000. Предпола­гаемый срок эксплуатации оборудования 10 лет. Его ликвидационная стоимость равна нулю, а амортиза­ция начисляется линейно и равномерно. По оценке независимого эксперта, рыночная стоимость оборудо­вания на 31.12.2014 с учетом возросшего спроса равна $135000.

До переоценки оборудование имело первоначальную стоимость $100 000, накопленную амортизацию $10 000 и балансовую стоимость $90 000.

На дату проведения переоценки первоначальная стоимость и накопленная амортизация пропорциона­льно пересчитываются, в результате чего балансовая (остаточная) стоимость актива становится равной его рыночной стоимости.

К переоценки = 135 000 / 90 000 = 1,5

Первоначальная стоимость становится равной $150 000 ($100 000 х 1,5).

Накопленная амортизация теперь составляет $15 000 ($10 000 х 1,5).

Балансовая (остаточная) стоимость равна $135 000 ($150 000 - $15 000).

Бухгалтерские записи:

Д Основные средства - первоначальная стоимость ( BS ) - $50 000

К Капитал - Резерв переоценки ОС ( BS ) - $50 000

Д Капитал - Резерв переоценки ( BS ) ОС - $5000

К Накопленная амортизация ( BS ) ОС - $5000

Метод прямого списания:

Фирма «Б» для точно такой же ситуации 31.12.2014 отразила переоценку следующим образом:

Д Накопленная амортизация ( BS ) $10 000

К Основное средство - первоначальная стоимость ( BS ) - $10 000

Д Основное средство - первоначальная стоимость ( BS ) - $45 000

К Капитал – Резерв переоценки ОС ( BS ) - $45 000

Амортизация – это процесс распределения амортизируемой суммы по периодам на систематической основе на протяжении срока полезной службы актива.

Амортизируемая стоимость – это разница между первоначал и ликвидационной стоимостью объекта.

Ликвидационная стоимость (residual value) актива - это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Срок полезного использования (useful life) представляет со­бой период, в течение которого предполагается, что актив бу­дет доступен для использования компанией; или количество единиц продукции (или иных аналогичных единиц), которое предполагается произвести с использованием актива.

Начисление амортизации начинается с момента, когда объ­ект готов к использованию и прекращается с наиболее ранней из двух дат: даты, когда актив классифицируется как предна­значенный для продажи и даты прекращения признания.

Амортизация не прекращает начисляться, если объект основных средств простаивает или выведен из эксплуатации, за исключением случаев, когда он полностью самортизирован.

Земля имеет неограниченный срок полезного использо­вания, поэтому не амортизируется. Но затраты на восстанов­ление участка земли, включенные в ее первоначальную сто­имость, подлежат амортизации в течение периода получения экономических выгод от осуществления этих затрат.

Каждая часть объекта основных средств, которая имеет значительную стоимость по отношению к общей стоимости объекта, должна амортизироваться в отдельности (например, самолет и авиационные двигатели).

Амортизационные расходы отчетного периода признаются в отчете о совокупной прибыли или в отдельном отчете о при­былях и убытках, за исключением случаев, когда они включа­ются в балансовую стоимость других активов.

В соответствии с МСФО 16 амортизация может начислять­ся одним из трех методов:

- линейным (равномерное начисление);

- уменьшаемого остатка;

- производственным (пропорционально объему продук­ции).

Согласно линейному методу ( straight - line method ) стоимость объектов основных средств равномерно распределяется в тече­ние срока их полезного использования. Данный метод широко используется в силу своей простоты, в то же время он нару­шает принцип соответствия доходов и расходов, так как сумма амортизационного расхода одинакова каждый год на протяже­нии всего срока полезного использования объекта независимо от выгод (доходов), получаемых от его использования.

Метод уменьшаемого остатка ( diminishing balance method ) - используется постоянный коэффициент, который, как прави­ло, равен удвоенному коэффициенту при линейном списании. Этот коэффициент умножается на величину остаточной сто­имости объекта. Предполагаемая ликвидационная стоимость учитывается только в последний год работы актива. Этот метод редко применяется на практике, однако в некоторых стран ( например, в США) к нему обращаются для целей налогооб­ложения.

Производственный метод ( units of production method ) ос­нован на том, что амортизация является только результатом эксплуатации объекта основных средств и период не играет никакой роли в процессе ее начисления. Накопленная амор­тизация увеличивается ежегодно в прямой зависимости от объ­ема выпуска. Остаточная стоимость объекта уменьшается до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости. При отсутствии выпуска продукции амортизационные расходы за данный период будут равны нулю. Применение этого метода позволяет реализовать принцип соответствия. Вместе с тем ос­новная трудность метода состоит в том, что предполагаемый объем работ, которые будут выполнены с использованием ак­тива, должен быть определен на момент принятия объекта к учету.

Ликвидационная стоимость, срок полезного использования и схема начисления амортизации являются оценочными величинами и должны пересматриваться в конце каждого финансового года. Пересмотр трактуется как изменение учетных оценок согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки», т.е. отражается в текущем и будущих отчетных периодах (перспективно).