Нормативно-правовое регулирование налоговой политики

Государственное регулирование – функция управления, обеспечивающая равновесное состояние институциональных образований экономической системы. Одной из форм регулирования является нормативно-законодательная деятельность государства.

Нормативно-правовое регулирование налоговой политики осуществляется с помощью налогового законодательства, являющегося инструментом государственной налоговой политики, элементом налоговой системы. Именно, налоговое законодательство устанавливает пределы и формы вмешательства государства в рыночную экономику посредством налогов. Налоги, тщательно продуманное и развитое налоговое законодательство являются одним из основных средств, с помощью которых государство воздействует на экономические процессы, защищает от издержек рыночного хозяйствования. В этой связи налоговое регулирование становится одной их основных форм государственного регулирования, особенно в условиях кризиса. А налоги становятся тем самым фактором, позволяющим преодолеть или минимизировать негативные последствия кризиса, выйти из кризиса.

Налоговое законодательство непременно должно быть максимально понятным и доступным для абсолютного большинства налогоплательщиков во-первых, для того, чтобы избежать совершения неумышленных налоговых правонарушений, во-вторых, это значительно облегчит работу государственных налоговых инспекций, в-третьих, повысит правовую защищенность налогоплательщика [12].

Первым законодательным актом, положившим начало системному формированию налоговой системы в условиях российской экономики, был Закон РФ от 27.12.91 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», который содержал официальное определение понятия налоговой системы как совокупности налогов, сборов и других платежей, взимаемых в установленном порядке. Этот закон в настоящее время утратил силу в связи с принятием НК РФ.

По мнению специалистов, за последние годы в области налогового и бюджетного законодательства создана необходимая правовая база для решения поставленных стратегических задач руководством страны. За период проведения масштабной налоговой реформы, проводимой с 1998 г. можно отметить, что в России закончено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой [15http://www.businesspress.ru/newspaper/article_mId_36_aid_445206.html].

Согласно ст. 2 НК РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В настоящее время федеральное налоговое законодательство состоит из нескольких уровней:

1) статьи 8, 57, 75, 104 Конституции РФ - основного закона, имеющего непосредственное действие на территории РФ;

2) Налоговый кодекс РФ и «принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах» (п. 1 ст. 1 НК РФ);

3) Бюджетный кодекс РФ;

4) Постановления правительства РФ, Указы президента РФ;

5) методические указания, Письма, Приказы Министерства финансов и ФСН РФ.

Согласно ст. 8 Конституции РФ «в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности». Пункт 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что «система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом». Как следует из приведенных статей Конституции РФ, основой осуществления налоговой политики является единство финансовой политики государства и надлежащее закрепление основных направлений налоговой политики в правовых актах высшей юридической силы. В данном случае речь идет о «разработке государством единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих условия формирования бюджетов Федерации и территорий при поддержании баланса прав и интересов всех участников финансовых отношений».

Нормативность современного выражения государственной налоговой политики определяется отнесением к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов установления общих принципов налогообложения и сборов в стране [1].

Согласно ст. 57 Конституции РФ «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57). Отметим, что нормы данной статьи Конституции защищает интересы всех налогоплательщиков от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют, то есть применяется закон, который действовал в момент, когда произошел какой-либо случай или факт.

Защите материальных интересов налогоплательщиков в значительной степени служат также ст. 104 Конституции, в которой говорится, что «законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты… могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации».

Основным нормативно-правовым документом, регламентирующим налоговую компетенцию всех участников налоговых отношений, а также официальные подходы и принципы к построению налоговой системы Российской Федерации, является Налоговый кодекс.

Основные начала государственной налоговой политики определены в ст. 3 Налогового кодекса РФ. Они состоят из следующих принципов:

- каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;

- законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения;

- при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости;

- налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками;

- не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;

- налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;

- недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав;

- не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или денежных средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика;

- ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов;

- акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить;

- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, основные направления налоговой политики, разрабатываемые и реализуемые Правительством РФ, вбирают в себя общие принципы и нормы государственного управления финансами (оздоровление и усиление финансового контроля, обеспечение мер по планированию и координации финансовой деятельности, обеспечение финансовых обязательств и гарантий государства и т.д.), которые содержатся в соответствующих федеральных законах, указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ и международных соглашениях. Эти акты практически устанавливают основы правового регулирования государственной политики по координации финансовой деятельности и налоговой политики.

Налоговый кодекс, как и большинство кодифицированных российских актов, строится на основе деления на общую и особенную части.

Общая часть не устанавливает непосредственно налогового режима в России, прямо не определяет ни налоговых ставок по отдельным налогам, ни конкретных правил исчисления налоговой базы каждого отдельного налога, не затрагивает льгот по налогам и не предлагает решения многих других важных вопросов. Все это получило свое законодательное закрепление во второй части Налогового кодекса РФ.

Что касается общей части, то не следует недооценивать ее значения, поскольку именно первая часть НК РФ выступила тем федеральным законом, который устанавливает «общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации» [2], на которых базируется вся налоговая система. В этой же части «определены общие правила и процедуры, которыми должны руководствоваться все участники налоговых правоотношений, их права и обязанности, а также те процессуальные нормы, которые должны обеспечивать эти права и обязанности» [12].

В общей части НК РФ раскрывает само понятие законодательства о налогах и сборах, определяет систему налогов и сборов в РФ, устанавливает правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов и их ответственность, содержит общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Кроме этого, здесь подробно регулируются порядок налоговой отчетности и налогового контроля, а также порядок обжалования актов налоговых органов.

В целом, общая часть представляет собой «комплексный нормативный акт, который содержит не только материальные, но и процессуальные нормы (например, глава «Налоговый контроль») [13].

Вторая часть налогового кодекса РФ посвящена определению порядка введения и взимания конкретных налогов. Именно особенная часть Налогового кодекса устраняет существовавшую ранее многочисленную группу законов и подзаконных актов, касающихся отдельных видов налогов. В настоящее время во второй части регулируются такие федеральные налоги, как налог на добавленную стоимость (глава 21), акцизы (глава 22),  налог на доходы физических лиц (глава 23),  налог на прибыль организаций (глава 25),  сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (глава 25.1), водный налог (глава 25.2), государственная пошлина (глава 25.3),  налог на добычу полезных ископаемых (глава 26); региональные налоги и сборы -  транспортный налог (глава 28),  налог на игорный бизнес (глава 29), налог на имущество организаций (глава 30); местные налоги -  земельный налог (глава 31) . Кроме этого, в особенной части налогового кодекса устанавливаются и некоторые виды специальных налоговых режимов, таких как система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1), упрощенная система налогообложения (глава 26.2),  система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3), система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4).

Что касается налоговой компетенции органов власти разного уровня, то она в настоящее время заключается в следующем [2]:

- Налоговый кодекс (т. е. федеральный уровень) устанавливает исчерпывающий перечень налогов: федеральных, региональных и местных;

- региональные и местные органы власти имеют право вводить или не вводить установленные Налоговым кодексом соответственно региональные и местные налоги (должны быть приняты соответствующие законы или нормативно-правовые акты);

- Налоговый кодекс устанавливает основные элементы налоговых обязательств по региональным и местным налогам;

- региональные и местные органы власти имеют право устанавливать свои ставки (в пределах разрешенных), порядок и сроки уплаты налогов и могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Структура налоговой системы определена ст. 13 НК. Получается, что наиболее ценные с доходной точки зрения налоги закреплены за федеральным уровнем.

Следует заметить, что не все налоги и сборы, действующие на данный момент, урегулированы налоговым кодексом, что предполагает продолжение процесса совершенствования законодательства. До сих пор Налоговый кодекс продолжает формироваться, так как возникают новые экономические отношения, чему способствует влияние финансового кризиса на экономику стран, в том числе и России, соответственно меняются взгляды на те или иные вопросы. Это позволяет сделать вывод о том, что и в дальнейшем Налоговый кодекс ожидают многочисленные изменения и дополнения.

Налоговая политика должна быть нацелена на решение двух основных задач – модернизация российской экономики и обеспечение необходимого уровня доходов бюджетной системы в кризисный период. Налоговая система российского государства рассматривается не только как фактор стимулирования экономики, но и как фактор бюджетной устойчивости, в связи с чем мы включили в состав нормативно-законодательных актов, регулирующих налоговую политику РФ, Бюджетный кодекс РФ. Бюджетный кодекс РФ регламентирует список федеральных и региональных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, доходы от которых поступают соответственно в федеральный бюджет РФ (ст. 50 БК РФ) и в бюджеты субъектов Российской Федерации (ст. 56 БК РФ); устанавливает ставки, по которым указанный налог зачисляется в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ); устанавливает полномочия субъектов Российской Федерации по установлению нормативов отчислений от федеральных и региональных налогов и сборов в местные бюджеты (ст. 58 БК РФ); регламентирует налоговые доходы бюджетов поселений (ст. 61 БК РФ), налоговые доходы муниципальных районов (ст. 61.1 БК РФ), бюджетов городских округов (ст. 61.2 БК РФ) от федеральных налогов и сборов, в том числе налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, и местных налогов, устанавливаемых представительными органами поселений в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах; устанавливает полномочия муниципального района по установлению нормативов отчислений от федеральных, региональных и местных налогов и сборов в бюджеты поселений (ст. 63 БК РФ).

Согласно ст. 1 НК РФ на федеральном уровне вопросы, относящиеся к законодательству о налогах и сборах, могут регулироваться только федеральным законом. Так, с 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (за исключением отдельных положений), который регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, а гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» утратила силу (ч. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ); Федеральным законом от 29.12.2009 № 383-ФЗ внесен ряд поправок в часть первую НК РФ, которые смягчают условия привлечения лиц к уголовной ответственности за совершение преступлений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах; Федеральным законом от 17.12.2009 № 318-ФЗ внесены изменения в ст. 152 НК РФ, регулирующую особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления и т.п.

В то же время, ст. 4 НК РФ допускает существование и применение в определенных случаях и при определенных условиях помимо законов иных нормативно правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения. К ним относятся нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). При этом акты Правительства РФ, министерств и ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами

Не секрет, что российское налоговое законодательство не отличается стабильностью. Многие действующие нормы противоречивы, и это не способствует их единому толкованию. В связи с этим все большую актуальность приобретает разъяснительная работа, которую проводят Минфин России и Федеральная налоговая служба, используя в качестве нормативных актов методические указания и письма.

Минфин России вырабатывает государственную политику и осуществляет нормативно-правовое регулирование в налоговой сфере. Этими полномочиями финансовое ведомство было наделено Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (п. 15). Так, когда на практике возникали проблемы при расчете увеличенного срока подачи документов для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС, Минфин России в Письме № 03-07-08/76 от 31.03.2009 разъяснил, что 90-дневный период исчисляется именно в календарных днях, так как продлевается срок, предусмотренный именно в таких днях. Поэтому, по мнению финансового ведомства, увеличенный срок для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС в указанный период был равен 270 календарным дням. Данная ситуация возникла в связи с тем, что в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки НДС установлен срок в 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ данный срок был продлен на 90 дней в отношении товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (в Федеральный закон от 05.08.2000 № 118-ФЗ была введена ст. 27.3). При этом в ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ не уточнялось, какие именно имеются в виду дни - рабочие или календарные. По правилам п. 6 ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных. Но в ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ указания на календарные дни не было.

Или, например, когда вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2009 № 282-ФЗ, которым внесены изменения в п. 3 ст. 204 НК РФ, возник вопрос о сроках уплаты акцизов, так как акцизы за декабрь 2009 г. организации и предприниматели уплачивают уже в 2010 г. Минфин России в Письмах от 22.12.2009 № 03-07-15/1/6, от 18.01.2010 № 03-06-07/06, от 18.01.2010 № 03-07-06/07, от 18.01.2010 № 03-07-06/06 разъяснил, что акцизы за декабрь 2009 г. необходимо уплатить единовременно не позднее 25 января 2010 г., поскольку Федеральный закон от 28.11.2009 № 282-ФЗ вступил в силу с 1 января 2010 г. и после этой даты должны применяться новые правила.

Таким образом, нормативные акты Министерства Финансов РФ разъясняют условия и порядок применения норм о налогах и сборах, введенных либо измененных федеральными законами РФ.

ФНС России находится в ведении Минфина России и исполняет функции по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов (п. 3 ст. 9 НК РФ и п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506). Так, Письмом ФНС РФ от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества» разъяснен порядок исчисления НДС с сумм арендной платы, состоящей из постоянной и переменной частей. При передаче в аренду недвижимости арендная плата может состоять из основной (постоянной) части, соответствующей стоимости переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части, состоящей, в том числе, из компенсационной выплаты на компенсацию затрат арендодателя по содержанию предоставленных помещений. В письме ФНС РФ сообщается, в частности, что в этом случае налоговая база по НДС определяется из суммы арендной платы, состоящей из указанных частей (постоянной и переменной). В счете-фактуре, выставляемом арендодателем, заполняется либо одна строка, где указывается единая стоимость услуги, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной частей. На основании данного счета-фактуры арендатором производится налоговый вычет по приобретенной услуге по аренде недвижимости.

Отметим, что Конституционный суд в Определении от 05.11.2002 № 319-О указал, что «акты, издаваемые, в частности, Минфином России и ФНС РФ, не должны ограничивать права и возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом».

На этом, в общем-то, можно было бы и закончить перечисление актов, составляющих в настоящее время налоговое законодательство, т. к. формально выше были перечислены все их виды. Однако, на наш взгляд, сегодня нельзя не сказать о таких видах актов, которые, хотя и не являются нормативными, но имеют к ним самое непосредственное отношение и самым непосредственным образом влияют на практику их применения, а именно - о Постановлениях Конституционного Суда РФ, Постановлениях Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, Постановлениях Пленума Верховного Суда РФ по вопросам применения налогового законодательства.

Дело в том, что именно в указанных судебных актах высшие судебные инстанции РФ определяют, как именно суды должны применять те или иные нормы налогового законодательства. Более того. Постановления Конституционного суда РФ носят окончательный характер, подлежат непосредственному применению, в том числе судами, даже если они устанавливают иные правила, чем те, которые установлены в законодательстве. В настоящее время существует достаточное количество Постановлений КС РФ на предмет соответствия Конституции РФ тех или иных норм налоговых законов, в которых определенные нормы признаны неконституционными и судам предписано по иному подходить к рассмотрению тех или иных споров.

На региональном уровне нормативно-правовое регулирование налоговой политики осуществляется как федеральным законодательством, так и муниципальными законодательными и нормативными актами. Так, в Оренбургской области основные положения взимания транспортного налога установлены Законом Оренбургской области «О транспортном налоге» от 16.11.2002 № 322/66-III-ОЗ (в редакции Закона Оренбургской области от 01.11.2008 № 2529/518-IV-ОЗ); сбор налога на имущество регулируется Законом Оренбургской области «О налоге на имущество организаций от 26 ноября 2003 г. № 613 ((в ред. Закона Оренбургской области от 7 ноября 2008 года № 2530/539-IV-ОЗ); в целях уменьшить влияние мирового кризиса на доходы и налоговую нагрузку предприятий Оренбургской области был принят Закон Оренбургской области от 06.07.2009 № 3022/654-IV-ОЗ «Об оценке эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот»; перечень мероприятий по обеспечению поступлений налоговых и других обязательных платежей в консолидированный бюджет Оренбургской области на 2010–2012 годы, проводимых органами исполнительной власти области утвержден Постановлением Правительства Оренбургской области от 04.12.2009 № 603-П; ставки и сроки уплаты земельного налога с физических лиц на 2010 год по территориям Оренбургской области установлены Решением Оренбургского городского совета от 10.10.2008 г. № 677(в ред. Постановления от 26.08.09 № 918).

Таким образом, на региональном уровне также наблюдается многоуровневая система нормативно-правового регулирования налоговой политики. Первый уровень представляют Законы Правительства области, принятые в соответствии с НК РФ, второй – Постановления Правительства области, регламентирующие ставки и сроки уплаты налогов в федеральный и местные бюджеты, а также другие вопросы в сфере налоговых отношений; третий уровень представляют Решения Оренбургского городского совета (например, Решение Оренбургского городского Совета от 24 ноября 2007 г. № 379 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности»), Приказы министерства финансов Оренбургской области (например, Приказ министерства финансов Оренбургской области от 19 ноября 2008 года № 63 «Об утверждении порядка заключения соглашений о мерах по повышению эффективности использования бюджетных средств и увеличению поступлений налоговых и неналоговых доходов местного бюджета, а также осуществления контроля за их использованием» (в ред. Приказ министерства финансов Оренбургской области от 15 декабря 2009 года № 68)) и т.д.

 По вопросу действия актов законодательства о налогах и сборах во времени необходимо знать, что любой федеральный закон обладает юридической силой, если он принят Государственной Думой Федерального Собрания, одобрен Советом Федерации, подписан Президентом Российской Федерации и опубликован в «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации».