Элементы Единого социального налога и их анализ

С 1 января 2001 г. введён в действие единый социальный налог (ЕСН), и в настоящее время (с 1 января 2005 г.) его исчисление и уплата регулируются гл. 24 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ Новая редакция закона позволила устранить целый ряд противоречий, содержащихся в отдельных статьях НК, а также несоответствий между Налоговым и Трудовым кодексом. Взимание ЕСН, как и любого другого налога, не предполагает предоставления эквивалентного по объему социального обеспечения налогоплательщикам или третьим лицам.

Единый социальный налог состоит из следующих элементов:

1.  Налогоплательщики;

2. Объект налогообложения;

.   Налоговая база;

.   Налоговые льготы;

.   Налоговый и отчётный периоды;

.   Ставки налога;

.   Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога;

Рассмотрим указанные элементы для организации-налогоплательщиков с позиции Главы 24 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики. Согласно ст. 235 НК РФ налогоплательщиками налога признаются: (2)

) лица, производящие выплаты физическим лицам:

·   организации;

·   индивидуальные предприниматели;

·   физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Согласно ст. 23 одной из обязанностей налогоплательщиков является обязательная постановка на учет в налоговых органах.

В соответствии со ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно п. 7 ст. 84 НК каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. (1)

Так как ЕСН является целевым налогом, и платеж по нему зачисляются в различные внебюджетные фонды, налогоплательщик должен быть зарегистрирован как страхователь в этих фондах.

1. Регистрация в Пенсионном Фонде РФ. Согласно ст. 11 Федерального закона № 167-ФЗ регистрация страхователей (налогоплательщиков ЕСН) является обязательной и осуществляется в территориальных органах страховщика (Пенсионного Фонда РФ). Пенсионный фонд регистрирует организации на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и направляемых в ПФР налоговыми органами. По Закону № 167-ФЗ инспекции ФНС в течение пяти рабочих дней с момента государственной регистрации юридического лица обязаны направить в территориальные органы ПФР сведения, необходимые для регистрации в фонде. Сведения о вновь созданных организациях поступают в ПФР из инспекции по месту регистрации организации в виде выписок из ЕГРЮЛ. В течение пяти дней после получения этих сведений фонд присваивает страхователю регистрационный номер и сообщает его в инспекцию. Затем фонд вручает (или направляет по почте) налогоплательщику извещение о регистрации в ПФР. (4)

2. Регистрация в Фонде социального страхования РФ. В соответствии со ст. 6 ФЗ № 125-ФЗ от 24.07.1998 г. "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" организация должна встать на учёт в ФСС. Регистрация в качестве страхователей юридических лиц осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, которые представляются в отделение Фонда соответствующим регистрирующим органом (инспекцией Федеральной налоговой службы) в срок не более чем пять рабочих дней со дня государственной регистрации. Организации присваивается регистрационный номер в ФСС РФ и выдается страховое свидетельство. В нем указывается организационно-правовая форма и наименование юридического лица, сведения о государственной регистрации, сведения об исполнительном органе Фонда социального страхования, а также присвоенные юридическому лицу десятизначный регистрационный номер страхователя и код подчиненности). Помимо свидетельства должно быть выдано уведомление о размерах страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случает на производстве и профессиональных заболеваний.

.   Регистрация в Фонде обязательного медицинского страхования. В соответствии с постановлением Правительства от 15 сентября 2005 года № 570 утверждены Правила регистрации страхователей в территориальном фонде обязательного медицинского страхования при обязательном медицинском страховании. Регистрация организаций в качестве страхователей осуществляется территориальным фондом в 5-дневный срок с даты представления в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 2002 г. N 438, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в территориальный фонд сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения для налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам - признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. (2)

Объектом налогообложения для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями - признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

При этом выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, не являются объектом налогообложения. (5,6)

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 указанной главы Кодекса объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц не только по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). При этом надо понимать, что речь в данном случае идет о выплатах непосредственно за выполнение работ и оказание услуг, к которым не относятся разного рода суммы, носящие характер, аналогичный отдельным видам компенсационных выплат, в частности оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя работ или услуг по договору подряда.

В описанной ситуации организацией заключен гражданско-правовой договор с физическим лицом на выполнение определенных услуг, поэтому в данном случае объектом налогообложения ЕСН должны быть только суммы оплаты услуги по указанному договору.

Для этого из общей суммы вознаграждения по договору подряда необходимо исключить фактически произведенные расходы (подтвержденные оправдательными документами - гостиничные счета, копии ж/д или авиабилетов) на переезд и проживание по месту осуществления услуг по данному договору, если этим договором предусмотрена оплата упомянутых расходов. (7)

Кроме того, отметим, что выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам (например, премия по результатам работы за период времени, в котором бывший работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем) являются объектом налогообложения единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 Кодекса. (8)

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Не признаются объектом налогообложения для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам - выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Указанные для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

Налоговая база. Налоговая база налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам - определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, а именно, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. (2)

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 "Суммы не подлежащие налогообложению"), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238, а именно, сумм страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; сумм платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; сумм платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Указанные налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговые льготы. От уплаты налога освобождаются:

) налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы;

) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

1.  общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

2. организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

.   учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

) налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, - являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода. (2)

Налоговый и отчётный периоды. Статья 240 НК РФ установила следующее: "Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года". (2)

Ставки налога. Существуют регрессивные шкалы ставок ЕСН для разных категорий налогоплательщиков. Данный элемент налога регулируется ст. 241 НК РФ. Конкретные ставки налога по видам налогоплательщиков представлены в Приложении А. (2)