Особенности налогового учета РИД: НДС, налога на прибыль

Особенности обложения НДС нематериальных активов. В отношении объектов нематериальных активов имеются особенности осуществления налоговых вычетов НДС. В частности, Инструкцией по бюджетному учету предусмотрен счет 21001 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». Счет предназначен для учета расчетов по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным поставщиками за поставленные нефинансовые активы, частью которых являются нематериальные активы.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

– передачи нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость нематериальных активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в установленном порядке. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пример. В 2010 году в счет вклада в уставный капитал переданы объекты нематериальных активов остаточной стоимостью 200 тыс. руб. Первоначальная стоимость активов при их приобретении в 2003 году составляла 250 тыс. руб. При их приобретении был уплачен и предъявлен к вычету НДС в сумме 50 тыс. руб. (250 тыс. руб. x 20 %). В 2010 году действует ставка налога 18 %. Следовательно, сумма налога, подлежащая восстановлению, должна быть определена из этой ставки: (200 тыс. руб. : 250 тыс. руб.) x 250 тыс. руб. x 18 % = 36 тыс. руб. На эту же сумму налоговый вычет может предъявить сторона, получившая объекты в качестве вклада в уставный капитал. Иными словами, сумма, которая была предъявлена к вычету в момент поступления активов в организацию, позднее передавшую их, при расчете сумм, подлежащих восстановлению и новому вычету, значения не имеет. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором нематериальные активы были переданы.

Особенности обложения налогом на прибыль нематериальных активов.

Для целей обложения налогом на прибыль существенное значение имеют следующие факторы:

– классификация приобретенного или полученного от иных источников имущества как объекта нематериальных активов;

– правильное определение первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;

– расчет нормы амортизации, правильное и своевременное ее списание в состав расходов, уменьшающих финансовый результат.

Отдельными нормами главы 25 НК РФ установлено следующее:

– нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев);

– для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности [в том числе патентов, свидетельств, других охранных документов, договора уступки (приобретения) патента].

К нематериальным активам для целей налогообложения относятся:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

– исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

– владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Налоговый учет амортизации объектов нематериальных активов.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие его способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства).

Основные требования по начислению амортизации объектов нематериальных активов для целей налогообложения:

– нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство);

– сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту нематериальных активов;

–метод начисления амортизации, применяемый в отношении объекта, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования;

– остаточная стоимость объектов нематериальных активов определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации: а) линейный метод; б) нелинейный метод.

При применении линейного метода амортизация определяется по формуле:

К = [1/n] x 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной или восстановительной стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. Таким образом, основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом – один месяц.

Формула расчета амортизации при использовании нелинейного метода имеет следующий вид:

K = [2/n] x 100 %.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта нематериальных активов фиксируется для целей начисления амортизации как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Пример. В октябре 2008 года учреждение приобрело лицензию на использование полезной модели стоимостью 120 тыс. руб. Срок полезного использования модели – 6 лет (72 месяца). Учреждением принято решение о начислении амортизации нелинейным методом. При этом норма амортизации рассчитывается следующим образом:

К = (2 / 72) x 100 = 2,78 %.

Сумма амортизации будет равна с ноября 2008 года по март 2011 года 3,33 тыс. руб. (120 тыс. руб. x 2,78 %).

20 % от 120 тыс. руб. составляют 24 тыс. руб. Остаточная стоимость объекта будет равна этой цифре через 29 месяцев:

(120 тыс. руб. – 24 тыс. руб.) : 3,33 тыс. руб. = 28,83 мес.

По состоянию на 1 марта 2011 года остаточная стоимость полезной модели составит 26,76 тыс. руб. (120 тыс. руб. – 3,33 тыс. руб. x 28), что больше 20 %.

После этого (с апреля 2011 года) срок полезного использования модели составит 43 месяца (в расчет принимается полный срок полезного использования, а не уменьшенный вдвое). Сумма амортизации, подлежащая учету в составе ежемесячных расходов с сентября 2011 года по октябрь 2014 года, будет равна 545 руб. [(120 тыс. руб. – 3,33 тыс. руб. x 29) : 43].

Особенности отражения в отчетности информации об объектах нематериальных активов.

Все показатели, касающиеся объектов нематериальных активов, подразделяются на две группы:

1) в составе информации об учетной политике учреждения подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- способы оценки нематериальных активов, поступивших в учреждение из различных источников;

- принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

- изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

2) собственно в бухгалтерской отчетности учреждения подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

- стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

- сумма начисленной амортизации по нематериальным активам;

- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания хозяйственных обществ;

- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- наименования нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

- наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Показатели, которые не подлежат раскрытию в типовых рекомендуемых формах бухгалтерской отчетности, должны приводиться в пояснительной записке или иных пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом наиболее рациональной является табличная форма представления данных, так как она позволяет наиболее наглядно и точно соотнести информацию о нематериальных активах с информацией о других активах и обязательствах организации (например, НИОКР или себестоимостью продукции, работ или услуг).

При необходимости в пояснительной записке может быть представлена и более подробная информация: перечень объектов нематериальных активов, приобретенных и выбывших в отчетном году, их первоначальная и остаточная стоимость, причины выбытия и т.д.

4.5Особенности учетно-контрольных процедур РИД в малом инновационном предприятии

Правила формирования в бухгалтерском учете коммерческих и некоммерческих организаций (при условии, что НМА приняты к учету в 2008г.) информации о нематериальных активах, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

В соответствии с нормами ПБУ 14/2007 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации предназначен счет 04 "Нематериальные активы[19.8].

Отражение соответствующих затрат по приобретению НМА осуществляется по субсчету 08-5 «Приобретение немате­риальных активов» до момента передачи объекта немате­риальных активов в эксплуатацию.

В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных акти­вов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона «О бухгалтер­ском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

На уровне бухгалтерских проводок операция покуп­ки нематериального актива выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 77 - получен отчет посредника о найденном нематериальном активе, готовом для продажи. Данная операция оформляется на основании счета - фактуры, предъявленного посредником. В счет-фактуре отдельной строкой выделяется НДС. Солгано отчету посредника о проделанной работе по поиску необходимого для предприятия НМА в учете составляется вышеназванная проводка.

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - учтен НДС, оплаченный по услугам посредника;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - оплачены услуги посредника по поиску правообладателя необходимого нематериального актива. Данная операция отражается в учете на основании выписок банка по расчетному счету;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - оплачены консультационные услуги по составлению договора на приобретение нематериального актива (на основании выписки банка по счету 51);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - учтен НДС, оплаченный по консультационным услугам согласно предъявленной счет – фактуре;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - составлен договор купли-продажи нематериального актива, подписан акт об оказании консультационных услуг. Данная операция отражается в учете на основании Акта выполненных работ, который составляется в двух экземплярах: 1 экз. остается у продавца НМА, а другой у покупателя. На основании данного акта продавец выписывает счет – фактуру.

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - оплачен нематериальный актив в пользу прежнего правооб­ладателя (согласно выписке банка с приложением к ней платежного документа)

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 - оприходован оплаченный нематериальный актив. Данная операция оформляется на основании Акта оприходования НМА.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - оплачена государственная пошлина за регистрацию договора об уступке исключительного права, учитываемого в качестве нематериального актива (на основании квитанции сбербанка об оплате государственной пошлины или выписки из банка)

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сфор­мированной балансовой цене. При этом в организации составляется Акт оприходования НМА.

Если условия договора предусматривают оплату приоб­ретаемого нематериального актива не денежными сред­ствами, а путем встречной передачи товаров или иных цен­ностей, то первоначальная стоимость полученных таким образом нематериальных активов признается равной стоимости товаров (ценностей), которые передаются (должны быть переданы) этой организацией [39].

Нематериальный актив, полученный в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации в бухгалтерском учете отражается так:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80 - начислена задолженность учредителей по взносам в устав­ный капитал. Данная операция составляется на основании бухгалтерской справки, составляемой бухгалтером организации.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75 - погашена начисленная задолженность одного из учредителей по взносам в уставный капитал посредством передачи при­надлежащего ему нематериального актива (исключительных прав) по стоимости, согласованной с другими учредителями, но не более установленной ФЗ №217 величины (500 тыс.руб.) согласно Акту или накладной.

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - оплачена государственная пошлина за регистрацию договора о переходе исключительного права на объект, учитываемый в качестве нематериального актива;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене (в размере оценочной стои­мости, увеличенной на сумму оплаченной государственной пошлины).

Выбытие НМА происходит, если нематериаль­ный актив утрачивает свою способность приносить предп­риятию экономическую выгоду (при его моральном уста­ревании или при прекращении предприятием деятельности, для осуществления которой использовался данный объект). Следует заметить, что малые инновационные предприятия, созданные при ВУЗах во исполнении ФЗ №217 не вправе осуществлять операции по реализации (уступки) прав на объект интеллектуальной собствен­ности, т.к. полученные ими права на результаты интеллектуальной деятельности - неисключительные. [16].

При выбытии в связи со списанием проводки будут такими:

ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04 - списана сумма амортизации по переданному нематериально­му активу на основании расчета амортизации и бухгалтерской справки;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 04 - списана на расходы остаточная стоимость выбывшего нема­териального актива. При этом составляют Акт выбытия НМА или заполняют расходную накладную.

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 44 (20) - списаны расходы, связанные с выбытием нематериального актива. Документами, подтверждающими расходы, являются: расчет зарплаты с начислениями за экспертизу своему работнику – программисту по списанию программного продукта и др.

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91 - определен финансовый результат от операции по реализации

Аналитический учет по нематериальным активам при журнально-ордерной форме ведется в ведомостях № 12, 15, 17 и в журнале – ордере № 8, 10, 13.

Немаловажным аспектом организации бух­галтерского учета нематериальных активов является их амортизация, обеспечивающая равномерный перенос на стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) одномоментных расходов, имевших место при получении в собственность нематериальных активов, используемых в процессе вы­пуска этой продукции.

Отсутствие при этом каких-либо расходов (при получении данного имущества в подарок или в каче­стве вклада в уставный капитал) не является основанием для не начисления амортизации на соответствующие объ­екты (для целей бухгалтерского учета). Это правильно, поскольку, независимо ни от чего, такие немате­риальные активы тоже полноправно участвуют как в выпуске продукции (работ, услуг), так и, соответственно, в формировании ее себестоимости.

Как нам представляется, вполне логично существование трех способов амортизации нематериальных активов для бух­галтерских целей. Это позволяет организации учесть осо­бенности использования конкретных объектов НМА в производственном или управленческом процессе.

Помимо «классического» линейного способа, разре­шено применять способ уменьшаемого остатка, особен­ностью которого является относительно более быстрая амортизация объекта в начальной стадии его использова­ния с постепенным уменьшением суммы амортизацион­ных отчислений в дальнейшем. Этот вариант целесообразен для таких нематериальных активов, «потребительская цен­ность» которых особенно высока на первых этапах их эксплуатации (в силу «эксклюзивности» или «эффекта новизны»), а в дальнейшем постепенно снижается. К таким объектам вполне целесообразно отнести РИД.

Для сферы материального производства наибо­лее удобным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), который, и требует предварительного анализа для выявления количественного показателя, ко­торому соответствует нематериальный актив, но от­личается практически абсолютной точностью при формировании производственной себестоимости продукции [28].

Технически это выглядит следующим образом. При принятии объекта нематериальных активов к бухгалте­рскому учету организация определяет срок его полезного использования. При этом принимается во внимание срок действия патента, свидетельства, договора и другие огра­ничения периода использования объектов интеллекту­альной собственности, установленных законодатель­ством Российской Федерации.

Например, предприятие имеет патент на «Исследование премиксов» (инв. № 00000001) стоимостью 53445 руб. сроком действия 10 лет, который используется при выпуске спиртовой продукции. Амортизация патента начисляется линейным способом. Выбор последнего определяется учетной политикой предприятия.

Годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из пер­воначальной стоимости нематериального актива, нормы амор­тизации, исчисленной на основании срока полезного использова­ния этого объекта. Ежемесячно списывается по 1/12 годовой суммы.

53445 руб. / 10 лет = 5344,5 руб. в год (каждый год);

5344,5 руб. / 12 мес. = 445,38 руб. в месяц.

Таким образом, при использовании этого метода амортиза­ция в любой месяц на протяжении срока полезного использова­ния объекта будет иметь один и тот же размер.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации рассчитывается исходя из ос­таточной стоимости нематериальных активов на начало отчет­ного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Ежемесячно списыва­ется по 1/12 годовой суммы.

Хотелось бы отметить, что для основных средств, аморти­зируемых данным способом, разрешено применение коэффици­ента ускорения. В этом случае способ начисления амортизации себя оправдывает. При отсутствии же такого коэффициента процесс переноса стоимости нематериального актива на себе­стоимость продукции серьезно замедляется.

Суммы амортизации при применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции начисляются исходя из натурального показателя объема продукции или работ в отчет­ном периоде и соотношения первоначальной стоимости немате­риального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Необходимость начисления амортизации не зависит от результатов финансовой деятельности предприятия (получения прибыли или убытка) и не может быть перенесена на другой отчетный период. Учитывая специфику нематериальных активов, для них принципи­ально невозможна приостановка амортизации по основа­ниям, предусмотренным в отношении основных средств (продолжительные консервация или реконструкция).

Как известно, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными доку­ментами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерс­кий учет. Считаем необходимым добавить, что на основании этих же документов организуется и налоговый учет, только компоновка и группировка информации осуществляется в несколько ином порядке и по другим правилам.

Постановление Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г № 71а «Об утверждении унифицированных форм первич­ной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материа­лов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» оказалось не достаточно внимательным по отношению к нематериальным активам, поскольку из девяти форм, предназначенных для учета внеоборотных активов, лишь одна посвящена нематериальным активам. Это форма НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов».

Данная карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемку-передачу (перемещение) нематериальных активов и другой документации.

Для отражения в налоговом учете операции по форми­рованию первоначальной стоимости нематериального акти­ва МНС РФ рекомендовало использовать регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета». Порядок осуществления амортизации нематериаль­ных активов в целях налогового учета неразрывно связан с проблемой определения срока полезного использования объектов.

В отличие от другого вида амортизируемого имуще­ства - основных средств, - нематериальные активы не включены в классифика­цию по амортизационным группам.

На практике это не особенно требуется, по­скольку срок полезного использования объектов интел­лектуальной собственности, а также лицензий на право пользования недрами определяется исходя из срока действия патента (свидетельства) или иных временных ограничений, установленных в документации, в соответ­ствии с которой было получено исключительное право на тот или иной объект нематериальных активов, либо в законодательстве Российской Федерации (иностранно­го государства).

Как правило, правоохранные документы выдаются на определенный срок, причем в ряде случаев законода­тельством ограничен предельный срок, в течение которо­го обеспечивается охрана исключительных прав. Если же в силу тех или иных причин по нематери­альному активу невозможно определить срок его полез­ного использования, то нормы амортизации устанавли­ваются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика, установленного в его учредительных документах).

В отличие от ПБУ 14/2007, статья 259 НК РФ предусматривает для нематериальных активов, как и для основных средств, только два метода: линейный и нелинейный. Та­ким образом, одновременно в бухгалтерских и в налого­вых целях можно использовать только линейный метод.

Кроме того, в налоговом учете нематериальных акти­вов разрешено использовать понижающие коэффициен­ты амортизации, которые позволяют относить на расхо­ды для целей налогообложения меньшие суммы, чем получаются из расчета, основанного на установленном сроке использования и стоимости актива.

При желании налогоплательщика использовать по­нижающий коэффициент следует иметь в виду, что это разрешается только с начала налогового периода и до его окончания, то есть приступить к его применению или за­вершить его «внутри» года нельзя. При этом предприятие вольно в течение срока эксплуатации объекта нематери­альных активов возобновлять или прекращать применение понижающих коэффициентов к каждому отдельному активу по нескольку раз.

МНС РФ рекомендует отражать данные по амортизации нематериальных активов для целей налогового учета сразу в двух регистрах: регистре-расчета «Учет амортизации нематериальных активов» и регистре ин­формации об объекте нематериальных активов.

Первый приведенный регистр отражает данные об амортизации, и записи в нем делаются ежеме­сячно нарастающим итогом. Второй регистр можно оха­рактеризовать как комплексный, поскольку он содержит наиболее полную информацию об объекте нематериаль­ных активов. Причем наиболее адекватным и удобным выглядит его использование в отношении объектов, по ко­торым применяется нелинейный метод амортизации (при линейном методе почти половина граф оказывается ненужной).

В связи с тем, что разработанные налоговым ведом­ством аналитические регистры налогового учета переста­ли быть обязательными, предприятие может как угодно преобразовывать приведенные или разработать иные, полностью отличающиеся от них.

Но при этом необходимо соблюдать общие требования, установленные ст. 322 и 323 НК РФ по организации налого­вого учета амортизируемого имущества.

В отечественной теории и практике различают внешний и внутренний аудит. Первый из них проводится на договорной основе аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта.

Внутренний аудит представляет собой независимую деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в интересах руководителей. Его проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. В небольших организациях может и не быть штатных аудиторов. В этом случае проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на договорных началах. Для проведения аудита проверяющий должен составить план и программу аудита .

Целью аудита нематериальных активов является установле­ние соответствия применяемой предприятием методики учета нематериальных активов требованиям нормативных актов, ре­гулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответ­ствующих стандартов и положениям, устанавливающим прави­ла их учета. Аудитор должен последовательно проверить сле­дующие моменты:

1. Документальное оформление факта наличия объектов
нематериальных активов и правильное отражение их первоначальной балансовой стоимости.

2. Организацию аналитического и синтетического учета нематериальных активов: ведомость учета нематериаль­ных активов № 17 по дебету и кредиту счета 04 "Нематериальные активы"; журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов"; журнал-ордер № 13 по кре­диту счета 04 "Нематериальные активы"; расчет амортизации немате­риальных активов (при журнально-ордерной форме учета).

3. Правильность ежемесячного погашения стоимости начис­ления амортизации по объектам, учитываемым в составе нематери­альных активов (счет 05).

4. Правильность списания объектов нематериальных акти­вов с баланса предприятия.

5. Соответствие данных синтетического и аналитического
учета нематериальных активов и их амортизации записям в
Главной книге и балансе.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» " и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями

При этом первоначальная стоимость НМА формируется на сч.08. Нематериальные активы приходуются в оценке, согласованной учредителями. В некоторых случаях по законодательству необходима независимая экспертная оценка.

Другим вариантом поступления нематериальных активов на предприятие является их приобретение за плату и создание. Первоначальная стоимость таких НМА представляет собой сумму всех затрат связанных с его созданием и регистрацией.

Стоимость приобретенных нематериальных активов согласно оплаченным или принятым к оплате счетам приходуется, что отражается по дебету счета 08, суб­счет "Приобретение нематериальных активов" и кредиту счетов 60, 76 и т.д.

Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие в результате безвозмездного получения от юридиче­ских и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 98-2 по рыночной цене поступления.

Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.

Проверяя указанные операции, аудитор изучает первичные документы: акты приемки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований дейст­вующего законодательства.

Если аудитор установит нарушения в учетных записях по операциям поступления нематериальных активов, то он указывает работникам бухгалтерии на необходи­мость внесения соответствующих исправлений и уточнений.

Задача аудитора при проверке начисления амортизации по НМА — это обеспечить контроль за правильностью расчетов, установлением сроков полезного использования объектов НМА. Срок полезного использования исчисляется исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный нематериальный актив.

Если он не установлен официально, то организация определяет его самостоятельно.

Начисление амортизации по нематериальным активам от­ражается в бухгалтерском учете по дебету счетов затрат производства (20, 23, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") или расходов на продажу (сч. 44) и кредиту счета 05 "Амортизация нема­териальных активов".

Аудитору необходимо убедиться в том, что для каждого объ­екта нематериальных активов на предприятии амортизация начисляется ежемесячно.

Для обобщения информации о процессе реализации и про­чего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета отражаются балансовая стоимость выбывающих нематериальных активов, а также по­несенные в связи с этим расходы. Кроме того, по дебету ука­занного счета отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов. По кредиту этого счета отражаются выручка от реали­зации нематериальных активов, а также сумма амортизации, начис­ленная к моменту выбытия.

Дебетовое (убыток) или кредитовое (доход) сальдо по сче­ту 91 в текущем отчетном периоде списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

При передаче нематериальных активов в уставные капита­лы других предприятий следует обратить внимание на правильность составления записи в бухгалтерском учете:

Дебет сч. 58 -1 "Финансовые вложения" Кредит сч. 04 – по остаточной стоимости;

Дебет сч. 05 Кредит сч. 04 – на сумму накопленной амортизации.

При аудите НМА проверяется и порядок ведения налогового учета.

При этом следует помнить, что правила налогового учета нематериальных активов, осуществляемого в соответствии с положениями гла­вы 25 Налогового кодекса РФ, существенно отличаются от предусмотренных законодательством по бухгалтерско­му учету. Это становится особенно очевидным при сопоставлении этих правил между собой.

Для налоговых целей иму­щество, полученное без оплаты (в том числе в качестве вкла­да в уставный капитал), не признается в качестве нематери­ального актива.

Согласно статье 257 НК РФ, первоначальная стои­мость амортизируемых нематериальных активов опреде­ляется как сумма расходов на их приобретение и доведение их до состояния, в котором они пригодны для исполь­зования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим кодексом. Относительно налогов ситуация практически не от­личается от бухгалтерского учета, особенно в части НДС.

Основываясь на информации, содержащейся в аналитических регистрах, аудитор имеет возможность определить правильность исчисления прибыли или убытка по реализации НМА.

При проверке состояния учета и использования нематериальных активов необходимо иметь в виду, что под нематериальными активами понимаются объекты долгосрочного