РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ (РСК)

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ РИСК

При разработке общего плана А АО следует провести оценку ВХР организации на уровне бухгалтерской финансовой отчетности. Следует проанализировать сохраняется ли полученная оценка внутрихозяйственного риска на уровне предпосылок подготовки бух фин отчетности по каждому существенному остатку и группе однотипных операций либо предположить, что ВХР в отношении конкретных предпосылок является высоким. ВХР оценивается через вероятность появления существенных ошибок при учете операций аудируемым лицом и характеризует деятельность лица, основные типы проводимых им операций, а также работу бухгалтерии. Вероятность появления ошибок в учете аудируемого лица не зависит от аудиторской организации. Она может лишь оценить эту вероятность. При оценке ВХР аудиторской организации необходимо использовать знания, полученные на этапе предварительного планирования аудита, а именно об экономических условиях функционирования аудируемого лица, отраслевых особенностях, характере деятельности, а также системах контроля а лица.

АО необходимо понимать как функционирует система бух учета аудируемого лица для определения основных групп и типов операций, осуществляемых а-мым лицом, способов инициирования таких операций, основных регистров бух учета, методов систематизации и хранения первичных документов и счетов бух учета, используемых при подготовке бух, фин или иной отчетности.

Процессы ведения бух учета и составления фин отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в бух фин отчетность. При оценке ВХР А-кой организации необходимо определить: в каких разделах бух фин отчетности а-мого лица ошибки наиболее или наименее вероятны. Такая информация может повлиять на объем аудиторских доказательств, а также на то, каким образом аудиторская организация распределит свою деятельность по получению доказательств между отдельными сегментами аудита.

Формализовать процесс оценки ВХР, установив систему четких критериев невозможно. Его оценка практически полностью зависит от профессионализма и опыта аудиторов. Тем не менее, существуют объективные факторы, влияющие на решении организации при оценке ВХР. К ним можно отнести:

На уровне бух фин отчетности:

А) опыт и знания руководства А-го лица, а также изменения в его составе за определенный период.

Б) давление на руководство аудируемого лица, например обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению бух фин отчетности, такие как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности ЮЛ, банкротство головной организации, если предприятие является дочерней организацией (или наоборот),банкротство крупных акционеров аудируемого лица и т.д.

В) Характер деятельности аудироемого лица – например потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложной структуры капитала, количество производственных площадей и их территориальное расположение.

Г) факторы, влияющие на отрасль, к которой относится юридическое лицо (состояние экономики, условия конкуренции, отражением которых являются фин показатели, а также изменения в области технологии, потребительского спроса, учетной политики, характерные для данной отрасли).

На уровне остатков на счетах бух учета и групп однотипных операций:

Д) наличие счетов бух учета, которые м.б. подвержены искажению, например статьи, требующие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки.

Е) сложность основных операций и прочих событий, по которым нет однозначных законодательных решений

Ж) роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бух учета.

З) подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких как денежные средства

И) в разрешение необычных и сложных операций в конце или ближе к концу отчетного периода

К) Наличие нестандартных операций, которые не поддаются стандартной обработке.

В начале А можно лишь примерно определить уровень ВХР. При соотнесении проведенной оценки ВХР с существенными остатками на счетах бух учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки бух фин отчетности АО необходимо определить какой из проанализированных ею факторов, влияющий на оценку ВХР важен для конкретного сегмента аудита. Поскольку нет точных правил для определения ВХР, рекомендуется даже при самых благоприятных обстоятельствах устанавливать уровень ВХР выше среднего, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – высоким. Однако входе АП оценка ВХР может меняться. Это связано с получением АО дополнительной информации.

 

 

РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ (РСК)

РСК характеризует надежность систем бух учета и внутреннего контроля систем ЮЛ. Эти системы могут быть вполне надежными, однако риск существует в силу ограничений, присущих любой системе бух учета и внутреннего контроля.

Данные ограничения вкл:

1. Требования руководства, согласно которому затраты, направленные на обеспечение внутреннего контроля не д.б. выше ожидаемых выгод

2. Ориентация большей части средств внутреннего контроля на постоянные, а не разовые операции.

3. Потенциальная возможность ошибки вследствие субъективного фактора по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции.

4. Возможность обойти процедуры внутреннего контроля.

5. Возможность злоупотребления полномочиями по осуществлению внутреннего контроля.

6. Вероятность того, что процедуры внутреннего контроля могут стать неадекватными вследствие изменения условий финансово-хозяйственной деятельности и эффективность из снизится.

Большинство факторов, влияющих на средства контроля, зависит от руководства и главного бухгалтера, так как именно они несут ответственность за организацию и эффективное функционирование систем бух учета и внутреннего контроля. Так как для уменьшения средств контроля необходимо внести изменения в бух учет, реорганизовать документооборот, произвести кадровые и структурны изменения, то аудиторская организация может влиять на эффективность средств контроля лишь опосредованно и преимущественно в долгосрочной перспективе. Если а-мое лицо внедрит рекомендации АО по вопросам изменения системы бух учета в внутреннего контроля, то можно считать, что АО повлияла на их оценку в следующем аудиторском периоде.

Действие систем бух учета и внутреннего контроля направлены на обнаружение и исправление искажений в бух фин отчетности, то есть на избежание ситуаций, связанных с внутрихозяйственным риском, поэтому в большинстве случаев ВХР и РСК тесно взаимосвязаны.

Если АО пытается их оценить по отдельности, то возникает вероятность их ненадлежащей оценки.

Надежность средств контроля является величиной обратной РСК. Если РСК измеряется в %, то показатель надежности дополняет показатель средств контроля до 100%. Следовательно, высокой надежности средств контроля соответствует низкий показатель РСК.

На этапе планирования АП АО следует дать предварительную оценку средств контроля. Она представляет собой процесс, первичной оценки надежности системы аудируемого лица с точки зрения предотвращения, обнаружения или исправления существенной ошибки в бух фин отчетности.

РСК обычно оценивается как высокий в том случае, когда система бух учета и фин контроля ЮЛ являются ненадежными, либо оценка их надежности является нецелесообразной. Предварительно, РСК в отношении каждой предпосылки подготовки БФО должен оцениваться как высокой, за исключением случаев, когда АО:

1. Может указать соотносимое с данной предпосылкой конкретное средство внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать, обнаружать и исправлять существенные ошибки по счету либо группе однотипных операций.

2. Планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения предварительной оценки риска средств контроля.

Если надежность оценивается как высокая или средняя, то АО должна спланировать проверку с учетом этой оценки. Однако не рекомендуется полностью полагаться на первичную оценку. В ходе проверки АО следует осуществлять процедуру подтверждения первичной оценки надежности СВК или отдельных средств контроля, называемого тест короля.

Так как число элементов выборки зависит от риска средств контроля и, соответственно, степени надежности СВК, то к оценке надежности СВК не стоит относиться формально. Чем выше надежность средств контроля, тем ниже вероятность присутствия ошибок и искажений в проверяемой отчетности, поэтому планируя объем необходимый аудиторский процедур АО может либо сократить из число, полагаясь на средства контроля аудируемого лица, либо, если система внутреннего контроля не вызывает доверия, собрать более весомые аудиторские доказательства и провести проверку в отношении большего числа элементов проверяемой совокупности.

?????ОЦЕНКА НАДЕЖНОСТИ СВК АУДИРУЕМОГО ЛИЦА

СВК аудируемого лица – это совокупность организационной структуры методик и процедур принятых руководством в качестве средств для упорядочивания и эффективного осуществления хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности имущества, выявления, исправления и предотвращения ошибок, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской фин отчетности.

СВК А-го лица состоит из:

1 Системы бух учета – это совокупность конкретных форм и методов ведения бух учета, обеспечивающих возможность для данного А-го лица учитывать свое имущество, обязательства, и хозяйственные операции в денежном выражении путем сплошного непрерывного документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов

2 контрольной среды – это совокупность знаний и практических действий руководства или собственников аудируемого лица, направленные на установление, поддержание и развитие системы внутреннего контроля. Таким образом, контрольная среда это атмосфера, под влиянием которой работает СВК А-го лица. Контрольная среда может иметь сложную структуру, но при этом существует ряд общих для всех аудируемых лиц элементов. К ним в частности относятся:

А. стиль и основные методы управления

Б. организационная структура

В. Распределение ответственности или полномочий

Г. осуществляемая кадровая политика

Д. порядок подготовки бухгалтерской финансовой отчетности для внешних пользователей

Е. порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовка отчетности для внутренних целей

Ж. обеспечение соответствия хоз деятельности аудируемого лица требованиям законодательства РБ

З. Наличие и особенности работы ревизионной комиссии или служб внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица

Изучение контрольной среды аудируемого лица необходимо для оценки отношения у СВК руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.

Знание условий проведения контроля позволит определить, достаточны ли они для обеспечения эффективности системы бух учета и процедур контроля, способствуют ли они сведению до минимума искажений бух отчетности.

3. Средств контроля – это конкретные процедуры установленные руководством аудируемого лица и осуществляемые его сотрудниками на отдельных направлениях и участках хоз деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления ею. Средства контроля, применяемые аудируемым лицом, определяется видом осуществляемой им деятельности.

К наиболее распространенным средствам контроля относятся:

1) проверка наличия подписи на документах

2) проверка правильности оформления первичных документов

3) проверка соответствия данных первичных учетных документов бух записям.

4) проверка правильности записи корреспонденций счетов по каждой фин операции, отраженной в документах.

5) сверка данных синтетического и аналитического учета.

6) проверка арифметической точности записей.

7) встречные взаимопроверки бух записей, контроль со стороны более квалифицированных бухгалтеров за качеством работы подчиненных им сотрудников

9) внутренние и внешние сверки расчетов

10) налаженная система документооборота, в т.ч. сплошная нумерация создаваемых документов, регистрация документов в специальных журналах, брошюровка документов проверка порядка их заполнения и архивирования и т.д., плановая и внеплановая инвентаризация имущества и обязательств в соответствии с установленным порядком.

12) использование для целей контроля информации полученной из внешних источников

13) осуществление мер, направленных на ограничение несанкционированного доступа и имуществу ЮЛ

14) ограничение доступа неуполномоченных лиц к системе документооборота и системе бух учета

15 осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами в т.ч. посредством установления контроля за вводом и выводом информации, доступам к файлам данных и изменением компьютерных программ.

Исследование динамики хозяйственных показателей, сравнительный анализ фактических показателей с плановыми и нормативными показателями. Своевременное выявление причин существенных расхождений

Изучение и оценка СВК осуществляется АО не менее чем в 3 этапа:

1. Ознакомление с СВК – осуществляется на этапе предварительного планирования А

2. Первичная оценка надежности СВК – на этапе планирования аудита

3. Подтверждение первичной оценки надежности СВК – на этапе сбора аудиторских доказательств.

При общем знакомстве с системой внутреннего контроля А-го лица, осуществляемом на этапе предварительного планирования А, АО должна понять специфику и масштабы деятельности А-го лица, состояние системы бух учета и контрольной среды. По результатам этой работы АО рекомендуется подготовить описание системы внутреннего контроля. Составить необходимые схемы и диаграммы. Схемы являются распространенным методом представления информации о СВК. В случае наличия сложных подсистем контроля к ним даются пояснения, а для наглядности прилагаются документы, используемые а-мым лицом на практике. Использование схем как метода описания СВК имеет ряд преимуществ:

1. Информация о системе внутреннего контроля представляется в логической последовательности, а не в разобщенных блоках

2. Схемы позволяют АО даже без исследования СВК понять как она функционирует и сразу определить ее сильные и слабые стороны.

3. Схемы могут служить описанию СВК из года в год.

4. Понятны специалистам различных областей, используемых для консультации

5. Движение документов и информации отслеживается от момента возникновения документа и получения информации и до конечного пункта их назначения

6. Внутрисистемные связи легко поддаются анализу, что не в полной мере относится к ситуациям, в которых используются анкеты с вопросами о СВК или пояснения.

7. Наглядно, в легкой для понимания форме содержат всю необходимую информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Однако надо иметь ввиду, что, при наличии сложных подсистем контроля и в случае небольших по размеру систем внутреннего контроля, составление схем может быть неприемлемым методом их описания. При этом более предпочтительным будет использование анкет или пояснений.

8. Дают полное представление в основном о том, каким образом функционируют системы при отсутствии сбоев, но при этом, как правило, не могут дать никакого представления о том, что происходит при наличии сбоев

Примеры внутренних документов, заполняемых на этапе контроля приведены в Рекомендациях по проведению аудита, разработанных Мин Фином РБ.

Если по итогам общего ознакомления с СВК А-го лица АО примет решение о невозможности полагаться на него в своей работе, она должна планировать свою работу таким образом, чтобы ее мнение не основывалось на доверии к этой системе.

Если АО принимает решение о потенциальной возможности учитывать в своей работе систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности внутренней среды и СВК.

Процедуры первичной оценки надежности СВК проводятся на основе методик, разработанных АО. При этом следует использовать заранее разработанные анкеты или тесты.

Вопросы в анкете, предназначенные для первичной оценки эффективности работы внутренней среды, рекомендуется группировать применительно к основным направлениям, составляющим внутреннюю среду. Тогда по результатам теста АО сможет получить представление об уровне надежности внутренней среды в целом и по каждому ее элементу. К анкете могут прилагаться рабочие документы содержащие информацию о доказательствах, послуживших информацией для оценки.

В форме, которая м.б. использована АО на этапе предварит оценки надежности средств контроля, в первую очередь целесообразно описывать средства контроля, которые позволят АО сократить объем аудиторский процедур, проводить их более выборочно или менее детально. Таким образом, описанию подлежат те средства контроля, уровень надежности которых оценивается как высокий или средний.

При подготовке выводов по итогам первичной оценки надежности СВК АО обязана принимать во внимание ряд факторов:

1. Конкретные средства контроля желательно тестировать в разные моменты времени, а не в отчетный период

2. А-е лицо может на протяжении отчетного периода осуществлять различные по характеру действия. При оценке СВК особое внимание следует уделять периодам, в течение которых деятельность была не типична для данной организации.

3. Низкая оценка СВК в целом или отдельных средств контроля не должна исключать возможность оценки надежности других средств контроля как средней или высокой, поэтому необходимо оценивать отдельно каждое средство контроля на которое АО планирует полагаться в своих выводах.

Если по результатам первичной оценки СВК являются ненадежными, то, в этом случае, А должна оценить необходимость существования надежной системы внутреннего контроля для подготовки достоверной отчетности.

Если надежная система внутреннего контроля необходима, то АО следует оценить возможность подготовки АО с выражением отрицательного аудиторского мнения либо отказаться от выражения мнения. Если же АО допускает возможность подготовки достоверной отчетности без наличия надежной системы внутреннего контроля, она должна планировать А процедуры не рассчитывая на надежность средств контроля.

Если средства контроля оценены АО как имеющие среднюю или высокую надежность, рекомендуется планировать А процедуры исходя из установленной степени надежности, но не доверять сделанным оценкам абсолютно.

Тесты средств контроля – аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности СВК. Чем в большей степени о формировании мнения в достоверности бух отчетности АО доверяет средствам контроля А-го лица, тем более тщательно она должна их тестировать в целях подтверждения их надежности и эффективности.

Тесты средств контроля включают проверку:

1. Наличия четких средств контроля и четкого административного контроля

2. Наличие внутреннего аудита (обратить внимание на квалификацию работников данной службы)

3. Соблюдение распределения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии и матер ответственными лицами

4. Особенности работы бух аудит лица, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности

5. Частоты кратковременных замен учетных работников в связи с отпуском или болезнью.

6. Регулярности составления промежуточной бух отчетности

7. Возможности появления ошибок имеющих единичный и случайный характер

8. Обеспечение сохранности учетности и активов А-го лица

9. Возможности использования результатов других А процедур для получения ответа на вопрос о возможности следующего контроля

10. Список м.б. расширен

Тестирование средств контроля осуществляется путем:

1. Проверки документов, подтверждений операции и других событий с целью получения А доказательств относительно надлежащего осуществления СВК на практике. Например, проверка разрешения на проведение операции.

2. Направление запросов и наблюдение за применением СВК не оформленных документально. Например, действительного исполнителя к.-л. Функции, а не того, кому действительно получено ее выполнять.

3. Повторного применения средств внутреннего контроля. Например, сверка банковских счетов с целью удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

АО необходимо получить А доказательства путем тестирования средств контроля для подтверждения любой оценки РСК, которая являются ниже высокой. Чем ниже оценка РСК, тем больше подтверждений следует получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования СВК и средств учета.

В процессе получения А доказательств, относительно эффективности применения СВК, АО должна учитывать способы и последовательность их применения в течении определенного периода времени, а также то, кем они применялись. Отклонения от установленных А-м лицом средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменение в составе работников, значительное сезонное колебание в объеме операций и субъективный фактор. АО рекомендуется убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, на протяжении которого произошли изменения или колебания.

Если в разное время на протяжении проверяемого периода применялись средства контроля значительным образом отличающиеся друг от друга, рекомендуется каждое из них рассмотреть в отдельности.

Прекращение применение средств контроля в определенный момент проверяемого времени может стать основанием пересмотра объема проверяемых процедур, необходимых для проверки операций данного периода.

Основываясь на результатах теста средств контроля, АО должна определить, были ли разработаны и применялись ли средства внутреннего контроля так, как это предполагалось при предварительной оценке риска предварительного контроля. В результате анализа отклонений, функционирование средств контроля АО может сделать вывод о том, что первоначальная оценка рисков средства контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Перед окончанием А проверки, основываясь на результатах проверки по существу и других А доказательствах, АО рекомендуется проанализировать, была ли подтверждена оценка риска систем контроля.

Примерный план а проверки

Планирование А	Знакомство с аудируемым лицом	Понимание деятельности а-го лица
Знакомство с системой бух учета а-го лица
Знакомство с СВК а-го лица
	Установление уровня существенности и оценки компонентов аудиторского риска
	Работа по организации а-кой проверки
Получение а доказательств		Тестирование средств контроля а-го лица
Проведение процедур проверки по существу	Проведение детальных тестов
Проведение аналитических процедур
Завершение А		Завершение подготовки рабочей документации и проверка а-го файла
Формирование а-го мнения и подготовка итоговых документов А	Подготовка письменной информации по результатам проведения А
Подготовка А заключения по бух фин отчетности а-го лица

 

РИСК НЕОБНАРУЖЕНИЯ

Является показателем эффективности и качества работы А организации.

Он зависит от профессионализма А организации в планировании и организации проверки, определении репрезентативной выборки, применении необходимых и достаточных А процедур, а также от квалификации А-ров, принимающих участие в проверке.

Поскольку уровень РНО напрямую связан с результатами проверки риска по существу, РНО может включать в себя следующие составляющие:

1. Риск аналитических процедур – это вероятность того, что аналитические процедуры позволяет выявить существенные ошибки. он м.б. обусловлен следующими причинами:

1) Использование для расчетов недостоверной информации

2) Ошибками при расчете аналитических коэффициентов

3) Сравнением несопоставимых данных за различные отчетные периоды.

4) Неправильным применением аналитических процедур для формирования мнения.

2. Риск детальных тестов – вероятность того, что детальные тесты не смогут выявить существенных ошибок .м.б. обусловлен

1) Неправильным выбором

2) Неправильной трактовкой доказательств, в связи с чем ошибки не будут обнаружены

3. Риск выборки – вероятность того, что вывод АО, сделанный на основании отобранной для проверки совокупности, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если ко всей совокупности, подлежащей проверке, применялись те же самые процедуры. Связан с применением выборочной проверки, вместо сплошной. Ошибками в определении объема выборки и ее формировании, установлении неверного размера допустимой ошибки, включением в выборку нерепрезентативных элементов.

Оценка РСК наряду с оценкой ВХР влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска не обнаружения, и, следовательно, снижения АР до приемлемого уровня.

При этом РНО можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы проведения отдельной проверки риска по существу.

Между РНО и комбинацией РСК и ВХР существует обратная связь. Если АО оценила ВХР и РСК как высокие, она обязана снизить насколько возможно РНО, т.е. проводить работу более детально и тщательно, увеличив количество с содержание применяемых А процедур, а также затраты труда и времени, необходимые для проверки, что позволит снизить А Р до приемлемого уровня.

Если установлено, что ВХО и РСК имеют оценку ниже высокой, АО может позволить себе снизить реальные трудозатраты и применить менее трудоемкие методы получения А доказательств.