Ответственность за нарушения законодательства о налогах и

сборах — это охранительное правоотношение, возникающие на ос-

новании законодательства о налогах и сборах между государством

и нарушителем законодательства относительно возложения на ви-

новного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лише-

ниями личного и материального характера.

Необходимо учитывать, что НК РФ, КоАП РФ и ТмК РФ

содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений.

В случае выявления налогового правонарушения, содержащего

одновременно признаки налогового и административного или

налогового и таможенного деликта, приоритет имеют нормы

Налогового кодекса РФ. Так, согласно ст. 1 НК РФ законода-

тельство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из

самого Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных

законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые пра-

вонарушения устанавливается непосредственно Налоговым ко-

дексом РФ (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108

НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за со-

вершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и

в порядке, установленным Кодексом. Следовательно, в случае на-

рушения законодательства о налогах и сборах охранительные пра-

воотношения должны складываться только на основании норм

Налогового кодекса РФ и регулироваться институтом налоговой

ответственности.

Представляется более целесообразным нормы, охраняющие

налоговые отношения, но содержащиеся в КоАП РФ и ТмК РФ,

консолидировать в Налоговом кодексе РФ, что будет способство-

вать повышению эффективности правоохранительной функции

ответственности за нарушения законодательства налогах и сборах.

Такое соединение охранительных норм позволит: во-первых, устра-

208

Общая часть

 

нить смешение различных видов юридической ответственности,

вызывающей в правоприменительной практике немало трудно-

стей; во-вторых, рассматривать налоговую ответственность не в

качестве комплексного правового образования, а как полноправ-

ный институт в границах подотрасли налогового права.

Консолидация охранительных норм будет соответствовать и

общепринятым научным трактовкам правоохранительного ин-

ститута¹, поскольку в рамках налогового права как регулятивной

подотрасли финансового права произойдет соединение и ком-

поновка в самостоятельные подразделения охранительных норм.

Синтезирование норм права, охраняющих налоговые отноше-

ния, позволит создать единый правоохранительный комплекс,

подчинить ответственность за нарушения законодательства о

налогах и сборах единым исходным идеям финансового права и

принципам налогового права.

 

9.2. Понятие, юридические признаки

и особенности налоговых правонарушений

 

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается

совершенное противоправное (в нарушение законодательства о

налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла-

тельщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым

кодексом РФ установлена ответственность.

Действовавший до принятия Налогового кодекса РФ Закон

об основах налоговой системы не содержал нормативного опре-

деления налогового правонарушения, что в правоприменительной

практике влекло применение финансовых санкций только на

основе установления самого факта нарушения налогового зако-

нодательства. Пробел законодательства восполнялся Постанов-

лением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П.

Исследуя положения налогового законодательства, Конституци-

онный Суд РФ определил налоговое правонарушение как преду-

смотренное законом противоправное виновное деяние, совер-

шенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление Конституционного Суда РФ имело

важное значение в условиях отсутствия законодательного опре-

 

1 См., например: Проблемы теории государства и права: Учебник / Под ред.

С.С. Алексеева. М., 1987. С. 215.

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

деления налогового правонарушения и явилось основой для

ст. 106 НК РФ.

Законодательное определение налогового правонарушения

является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей

объективную реальность негативных процессов в налоговой

сфере. Данное определение, как и определение любого иного пра-

вонарушения или преступления, содержит в себе минимальное, но

одновременно достаточное количество существенных признаков

налоговых правонарушений. Вводя в профессиональный юриди-

ческий оборот категорию «налоговое правонарушение», законода-

тель не мог включить в ее содержание исчерпывающий перечень

признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в

налоговой сфере, поскольку определение налогового правона-

рушения должно быть применимым в практической деятельности.

Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если

вводимое определение будет достаточно емким и унифицирован-

ным по содержанию, понятным не только профессиональным

юристам, но и всем участникам налоговых отношений.

Данное определение содержит следующую совокупность наи-

более важных юридических признаков налогового правонарушения.

1. Противоправность деяния. Налоговое правонарушение пред-

ставляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о

налогах и сборах. Противоправность является юридической фор-

мой (выражением) материальной характеристики общественного

свойства налогового правонарушения. Налоговым правонаруше-

нием считается только деяние, предусмотренное законодатель-

ством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие

признаки составов правонарушений, перечисленные в главах 16

и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательство о налогах и

сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.

Противоправное деяние может совершаться в форме действия

(например, воспрепятствование доступу сотрудников налого-

вых органов на территорию налогоплательщика; отказ предос-

тавить налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или

бездействия (например, непредставление в налоговые органы

отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся

суммы налога; неперечисление банком в бюджет соответст-

вующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов;

неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы фи-

зических лиц и т.д.);

210

Общая часть

 

2.Виновность. Налоговое правонарушение совершается ви-

новно (умышленно или по неосторожности). Виновность означает

предусмотренное Налоговым кодексом РФ психическое отноше-

ние лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому

деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным

признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной

ее вид всегда содержится в нормах Налогового кодекса РФ, оп-

ределяющих составы правонарушений, и большинство составов

налоговых правонарушений, установленных в нем, предполагает

наличие неосторожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые признаки

виновного психического отношения выражаются в желании на-

ступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвра-

щение последствий. При отсутствии у правонарушителя воле-

изъявления на совершение налогового правонарушения, он не-

сет ответственность за неиспользование своих способностей для

предотвращения вредных последствий;

3. Наказуемость деяния — совершение налогового правона-

рушения влечет для нарушителя негативные последствия в виде

налоговых санкций. Наказуемость является формальным при-

знаком налогового правонарушения, поскольку налоговым пра-

вонарушением признается совершенное противоправное деяние

фискально обязанных лиц, ответственность за которое преду-

смотрена Налоговым кодексом РФ. Установление ответственности

за налоговые правонарушения только Кодексом является импе-

ративной нормой, и, таким образом, никакие иные нормативные

правовые акты не могут содержать положений, относящихся к

налоговой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налого-

вого правонарушения заключается в угрозе применения наказа-

ния к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать

какие-либо деяния либо не совершать действия, юридические

признаки которых закреплены в главах 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении лица,

привлекаемого к ответственности, всех юридических признаков

налогового правонарушения дает основания для квалификации

совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения

и применения соответствующих мер воздействия.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым

основанием юридической ответственности и в силу этого харак-

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

теризуется совокупностью объективных и субъективных при-

знаков, образующих состав налогового правонарушения, который

представляет собой это установленные нормами налогового пра-

ва признаки (элементы), совокупность которых позволяет счи-

тать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Состав налогового правонарушения образуют четыре элемен-

та: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

1.Объект налогового правонарушения составляют охраняемые

законодательством общественные отношения, складывающиеся

в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на

что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-

либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общно-

стью объекта посягательств — это фискальная компетенция го-

сударства и его законные интересы в налоговых отношениях,

охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом

налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и

процессуальные права государства: нарушения налогового зако-

нодательства препятствуют полноценному формированию до-

ходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют

осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопос-

лушных налогоплательщиков и т.д.

Непосредственными объектами конкретного налогового пра-

вонарушения могут являться императивно установленные отно-

шения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществ-

лению налогового контроля, а также в случаях, прямо преду-

смотренных НК РФ, — отношения в процессе осуществления

контроля за уплатой таможенных платежей.

2.Объективная сторона налоговых правонарушений представ-

ляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмот-

ренных нормами налогового права и характеризующих внешнее

отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной

действительности. Основания привлечения к ответственности за

налоговые правонарушения, а также за нарушения банками за-

конодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на

обязательные и факультативные.

Обязательными признаками объективной стороны налоговых

правонарушений следует считать: само противоправное деяние и

его результат, наличие причинной связи между деянием и резуль-

татом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства

212

Общая часть

 

подлежит ответственности только в том случае, если наступившие

общественно опасные последствия находятся в прямой причинной

связи с совершенным противоправным деянием. Относительно

налоговых правонарушений с материальным составом следует

учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием

для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной стороны налого-

вых правонарушений являются место, способ, обстановка, время,

систематичность и повторность совершения правонарушения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для ква-

лификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение

организацией деятельности без постановки на учет в налоговом

органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное

значение для его квалификации, поскольку позволяет определить

налоговый период, в котором произошло нарушение, и, таким

образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежа-

щую применению. Например, грубое нарушение организацией

правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения,

совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем в качестве

одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3

ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета

доходов, расходов и объектов налогообложения как системати-

ческое несвоевременное или неправильное отражение на счетах

бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций,

денежных средств, материальных ценностей, нематериальных ак-

тивов и финансовых вложений налогоплательщика.

Повторность совершения налогового правонарушения отнесе-

на Налоговым кодексом РФ к квалифицирующим признакам,

влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых пра-

вонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в бездей-

ствии. Относительно налоговых правонарушений юридическая

характеристика бездействия не отличается от противоправного

действия, поскольку сущность бездействия в налоговом праве за-

ключается в несовершении фискально обязанным лицом импера-

тивных предписаний правовых норм, хотя оно обязано и может

их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия,

субъект налоговых отношений не уплачивает причитающиеся

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет фи-

нансовый учет и т.д. В таком случае недобросовестный участник

налоговых правоотношений подлежит ответственности за юри-

дическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий,

установленных законодательством о налогах и сборах.

3. Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер-

шившее нарушение налогового законодательства и которое в соот-

ветствии с действующим законодательством может быть привле-

чено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на

общие и специальные. Общий субъект определяется на основа-

нии положений Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговые

правонарушения совершаются физическими лицами и органи-

зациями, то общими субъектами налоговых правонарушений

могут быть:

 налогоплательщики — российские организации, иностран-

ные и международные организации, созданные на терри-

тории Российской Федерации филиалы и представительст-

ва иностранных и международных организаций, граждане

Российской Федерации, иностранные граждане и лица без

гражданства;

 плательщики сборов;

 налоговые агенты — российские и иностранные организа-

ции, а также индивидуальные предприниматели;

 законные представители налогоплательщика — физического

лица;

 свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные

фискально обязанные лица;

 организации и физические лица, являющиеся адресатами

установленных налоговым законодательством императивов

(ограничений и властных предписаний), непосредственно

не связанных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может

быть только лицо, прямо названное в норме Налогового кодекса

РФ, описывающей конкретный состав налогового правонаруше-

ния. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение

от постановки на учет в налоговом органе, может быть только

организация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и

взаимообусловлены. В определенных составах налоговых право-

214

Общая часть

 

нарушений специальная правосубъектность дополняет, развивает

или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей

правосубъектности. Установление состава других налоговых пра-

вонарушений требует выявления более сложной конструкции

взаимодействия специальной и общей правосубъектности, когда

специальная правосубъектность не только конкретизирует общую,

но и видоизменяет и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности подлежат

общие субъекты, если норма Налогового кодекса РФ, описы-

вающая определенный вид налогового правонарушения, не со-

держит требований о наличии у субъекта специальных призна-

ков, отражающих какие-либо характерные особенности.

Физические лица могут быть привлечены к ответственности

за нарушения законодательства о налогах и сборах с 16-летнего

возраста. Кроме возраста, на возможность отнесения физиче-

ского лица к субъектам налоговой ответственности влияют еще

два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно быть

вменяемым, т.е. понимать значение своих действий и руководить

ими. Во-вторых, на момент совершения налогового правонару-

шения физическое лицо должно обладать гражданской дееспо-

собностью, необходимой для исполнения обязанности по уплате

налогов. По общему правилу, установленному ст. 21 ГК РФ, спо-

собность гражданина своими действиями приобретать и осущест-

влять гражданские права, создавать для себя гражданские обязан-

ности и исполнять их возникает в полном объеме с 18-летнего

возраста. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть

объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает

по трудовому договору, контракту или занимается предпринима-

тельской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что

несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспо-

собности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ.

Таким образом, недееспособность влечет отсутствие вины в дей-

ствиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъек-

тивной стороны налогового правонарушения. В таком случае

привлечь физическое лицо к ответственности за нарушение на-

логового законодательства невозможно.

Законный представитель налогоплательщика — физического

лица может являться субъектом налогового правонарушения

только в случае несовершения тех действий, которые он обязан

был осуществить в силу приобретенного статуса представителя.

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

Например, законный представитель несет ответственность за не-

своевременное представление налоговой декларации, несоблюде-

ние порядка использования арестованного имущества и т.д.

4.Субъективная сторона налогового правонарушения представ-

ляет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону

противоправного деяния (действия или бездействия) и характе-

ризующих внутренние психические процессы, происходящие в

сознании правонарушителя относительно содеянного и его по-

следствий.

Принцип привлечения к юридической ответственности толь-

ко за совершение виновного деяния является исходным началом

всех публичных отраслей права, в том числе и налогового права.

Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может

быть совершенно умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умыш-

ленно при наличии совокупности следующих признаков:

 правонарушитель сознавал общественную опасность своих

действий или бездействия;

 правонарушитель желал или сознательно допускал наступ-

ление вредных последствий в результате осуществления

своих действий (бездействия).

Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины —

прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой

только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий

умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность нало-

гового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла,

заключается в том, что лицо осознавало противоправный харак-

тер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных

последствий в результате осуществления своих действий (без-

действия). Сущность налогового правонарушения, совершенного

в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонару-

шитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но

сознательно допускал их появление в результате осуществления

своих действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для

установления ряда составов налоговых правонарушений, напри-

мер: внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведе-

ний; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо

ложного заключения и т.д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом

праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом сов-

216

Общая часть

 

падает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с

ч. 3 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совер-

шенным по неосторожности при наличии следующей совокуп-

ности признаков: правонарушитель не осознавал общественную

опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер

последствий, причиняемых своим деянием, в то время как дол-

жен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых пра-

вонарушениях, которые совершаются, как правило, вследствие

недостаточной квалификации бухгалтеров, недисциплинирован-

ности, низкого уровня внутриведомственного финансового кон-

троля и т.д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового зако-

нодательства, исключается, если это лицо на момент совершения

противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией

также возможно определение вины в ее действиях (бездействии).

Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации в со-

вершении налогового правонарушения определяется в зависи-

мости от вины ее должностных лиц либо ее представителей,

деяния (действия или бездействие) которых обусловили совер-

шение данного налогового правонарушения. Единственным ис-

ключением из названного правила является положение подп. 2

п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содер-

жащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщи-

ком — физическим лицом, находившимся в момент его соверше-

ния в невменяемом состоянии, исключает вину лица в соверше-

нии налогового правонарушения. Следовательно, невменяемость

какого-либо должностного лица не исключает возможности

привлечения организации к налоговой ответственности.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу-

чаи, когда представителем организации выступает другая орга-

низация. В данной ситуации вина представляемой организации

будет определяться в зависимости от вины должностных лиц ор-

ганизации-представителя. Таким образом, определяя состав на-

логового правонарушения законодатель рассматривает действия

(бездействие) представителя в качестве аналогичных деяний са-

мой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представ-

ляет собой законодательно построенную юридическую модель ти-

пичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

законодательство о налогах и сборах и за которое Налоговым ко-

дексом РФ установлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в

качестве системы объективных и субъективных факторов (при-

знаков), совокупность которых необходима и достаточна для

признания физического лица или организации совершившими

нарушение налогового законодательства.

Состав налогового правонарушения является критерием дос-

товерной квалификации совершенного деяния и, следовательно,

обоснованного применения налоговой санкции. Одновременно

состав налогового правонарушения имеет важное значение для

обеспечения прав человека и гражданина, а также соблюдения

принципа законности привлечения к налоговой ответственно-

сти. Наличие в противоправном деянии совокупности объектив-

ных и субъективных признаков является единственным юриди-

ческим основанием для привлечения лица к ответственности,

поэтому при отсутствии хотя бы одного признака конкретного

состава налогового правонарушения квалификация содеянного в

качестве налогового правонарушения исключается.

 

9.3. Классификация составов

налоговых правонарушений

 

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает

классификацию их составов по различным критериям.

Первый критерий — степень общественной опасности. Составы

налоговых правонарушений подразделяются на три вида: основ-

ной (простой), квалифицированный и привилегированный.

1.Основным (простым) является состав налогового правона-

рушения, содержащий минимально необходимую совокупность

объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место

при совершении какого-либо конкретного вида налогового пра-

вонарушения. Простой состав налогового правонарушения не

предполагает и не требует дополнительных признаков, повы-

шающих или понижающих уровень общественной опасности

противоправного деяния.

Так, к простым составам налоговых правонарушений отно-

сятся: нарушение налогоплательщиком установленного срока по-

дачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нару-

218

Общая часть

 

шение налогоплательщиком установленного срока представления

в налоговой орган информации об открытии и закрытии им счета

в каком-либо банке; непредставление налогоплательщиком или

его законным представителем в установленный законодательст-

вом о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый

орган по месту учета; грубое нарушение организацией правил

учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совер-

шенное в течение одного налогового периода; неуплата или не-

полная уплата сумм налога в результате занижения налогообла-

гаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам

налогового периода, выявленные при выездной налоговой про-

верке налоговым органом; несоблюдение порядка владения,

пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое на-

ложен арест.

Кроме того, Налоговый кодекс РФ содержит и иные составы

налоговых правонарушений, степень общественной опасности

которых позволяет отнести их к основным (простым) составам.

2.Квалифицированным является состав налогового правонару-

шения, требующий для своего определения дополнительные при-

знаки противоправного деяния, повышающие уровень общест-

венной опасности содеянного для нормального функционирова-

ния налогового законодательства. Например, дополнительные

признаки противоправных действий или бездействия необходи-

мы для установления следующих составов: нарушение налого-

плательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока

подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на

срок более 90 дней; непредставление налогоплательщиком нало-

говой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней

по истечении установленного законодательством о налогах и

сборах срока представления такой декларации; грубое наруше-

ние организацией правил учета доходов, расходов и объектов

налогообложения, совершенное в течение более одного налого-

вого периода; грубое нарушение организацией правил учета до-

ходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее зани-

жение налоговой базы; умышленная неуплата или неполная уп-

лата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного

неправильного исчисления налога или других неправомерных

действий (бездействия); повторное неправомерное сообщение

(несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соот-

ветствии с Налоговым кодексом РФ это лицо должно сообщить

налоговому органу.

9. Характеристика налоговых правонарушений

 

3.Привилегированным является состав налогового правона-

рушения, требующий для своего определения дополнительные

признаки противоправного деяния, понижающие уровень об-

щественной опасности содеянного в сфере нормального функ-

ционирования налогового законодательства. Учитывая высокую

значимость соблюдения налоговой дисциплины, законодатель

почти не дифференцирует ответственность за налоговые право-

нарушения в сторону ее снижения. Привилегированным можно

считать состав налогового правонарушения, описываемый п. 3

ст. 126 НК РФ, — непредставление в установленный срок на-

логоплательщиком (налоговым агентом) — физическим лицом

в налоговые органы документов и (или) иных сведений, преду-

смотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законо-

дательства о налогах и сборах.